25 de abril 2017 - 22:32

Vigencia de las reformas en Ganancias del Sinceramiento

La inquietud de analizar la aplicación en el tiempo de tales cambios surge de la propia norma legal en su artículo 96 al expresar que entró en vigor al día siguiente de su publicación oficial, es decir el 22/7/16.

Vigencia de las reformas en Ganancias del Sinceramiento
La situación que se plantea se refiere a la aplicación en el tiempo de la Ley 27.260 del Régimen de Sinceramiento Fiscal en cuanto a las modificaciones que sus artículos 73, 74 y 75 dispusieron con relación al impuesto a las ganancias. De aquella ley surgió la exención de las diferencias de cambio de fuente extranjera para personas físicas, una nueva modalidad para la determinación de la base imponible por la enajenación y/o disposición de activos en el extranjero para personas físicas y jurídicas y la derogación del «impuesto sobre los dividendos» que había creado la Ley 26.893.

La inquietud se presenta en cuanto a su aplicación en el tiempo y surge de la propia norma, pues según el art. 96 sus disposiciones "...entrarán en vigencia a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial", lo cual ocurrió el 22/07/2016.

La cuestión a dilucidar queda reducida a dos interrogantes: 1) desde cuándo están exentas las diferencias de cambio de fuente extranjera y corresponde determinar en «moneda dura» la ganancia de fuente extranjera; y 2) desde cuándo tiene efectos la derogación del impuesto sobre los dividendos de fuente argentina.

Naturaleza del impuesto

En principio, el impuesto a las ganancias es un gravamen de ejercicio, ante lo cual las modificaciones que se produzcan sobre el hecho imponible y/o que alteren la obligación tributaria antes de la finalización del período fiscal no serían retroactivas, sino que se estaría ante lo que se denomina pseudo-retroactividad o retroactividad impropia de la norma.

La prohibición a la aplicación retroactiva de una ley impositiva tiene que ver con el respeto a los derechos de los contribuyentes amparados por garantías constitucionales, principalmente por la afectación que se produciría sobre el patrimonio, en violación al derecho de propiedad. Si una ley considera gravados hechos ocurridos con anterioridad a su aparición, se atenta también contra la seguridad jurídica.

En base a lo señalado anteriormente, cuando en el año 2001 la Ley 25.414 pretendió incorporar como materia gravada los resultados por ventas de acciones, la justicia y el propio Poder Ejecutivo a través del Procurador del Tesoro de la Nación terminaron concluyendo que la gravabilidad se producía luego del 30/04/2001, momento en el cual habían tomado vigencia las disposiciones que creaban este nuevo hecho imponible.

La situación es diferente en lo que respecta a la vigencia de la exención a las diferencias de cambio de fuente extranjera y la determinación en «moneda dura» la ganancia de dicha fuente: no se trata de la creación de un nuevo hecho imponible que altere derechos y garantías de los contribuyentes. En efecto, las ganancias alcanzadas por estas disposiciones ya se encontraban definidas por el artículo 2º de la ley del gravamen desde el 23/09/2013.

La Ley 27.260 trajo una modificación en el aspecto cuantitativo, pero no la creación de un nuevo hecho imponible. La modificación se produce por eximir parte de la ganancia en cabeza de las personas físicas (las diferencias de cambio del exterior) y por establecer una nueva forma de determinar el resultado alcanzado para individuos y personas jurídicas.

Al ser la obligación fiscal periódica, interpretamos que estas modificaciones se retrotraen al inicio del período fiscal que estaba en curso al 22 de julio del año pasado período 2016, en el caso de personas físicas, lo cual no implica violación alguna a derechos patrimoniales, sino lo contrario: un alivio a la carga fiscal.

Esta modificación al monto de la obligación fiscal y también a uno de los aspectos del hecho imponible el cuantitativo no es la primera vez que ocurre. Seguramente se recordará que esto sucedía años atrás cuando se incrementaban los valores de las deducciones personales luego de iniciado el período fiscal y su vigencia era para todo el año.

Determinación

Si bien sería válido sostener desde el punto de vista doctrinario que algunos resultados son hechos imponibles instantáneos (v.gr. la venta de activos financieros para sujetos no habitualistas), lo cierto es que el resultado impositivo de estas operaciones se logra agrupando el producido durante el año, siendo la obligación fiscal de ejercicio y en el marco de una declaración global, no cedular.

Para quienes considerasen que existe una aplicación retroactiva de la norma bajo la interpretación propuesta, si bien entendemos que ello no es así, cabe considerar que no existe menoscabo alguno a derechos y garantías del contribuyente. A su vez, cuando el propio Estado, luego de iniciado el período fiscal, decide rebajar o suprimir un tributo o establecer una exoneración, no existe ningún principio jurídico que impida esa renuncia al crédito y que tenga efecto retroactivo, máxime si considera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado(1) .

Con respecto a la segunda inquietud cuestión, referida a la vigencia de la derogación del impuesto sobre los dividendos, entendemos que corresponde una solución diferente. El hecho imponible concebido por la Ley 26.893 (B.O. del 23/9/2013) es de tipo instantáneo: cada distribución de dividendos genera con su puesta a disposición una obligación independiente, a ser ingresada con carácter de pago único y definitivo.

Ante lo expuesto, la derogación de este impuesto cedular no global que la Ley 26.893 había creado en el último párrafo del artículo 90 de la Ley del Impuesto a las Ganancias tuvo aplicación temporal a partir del 23 de julio de 2016, sin posibilidad de retroactividad impropia.

Un aspecto no menor es que luego de la Ley 26.893 la imposición sobre los dividendos fue ilegalmente modificada por la reglamentación, a tal punto que el Decreto 2334/14 se refirió a una "retención con carácter de pago único y definitivo", cuando la ley decía "impuesto con carácter de pago único y definitivo". Todo esto dio lugar a la sustitución de la Resolución General (AFIP) 740, que se refería al impuesto de igualación, por su similar número 3674/14 (B.O. del 12/9/2014), la que reglamentó dicho gravamen y a la "retención" sobre los dividendos.

Si bien la Ley 27.260 derogó el impuesto sobre los dividendos, el impuesto de igualación sigue vigente, pero con una reglamentación obsoleta, sin corrección alguna por parte de la Administración Federal (AFIP). Podría hablarse de una derogación tácita de la RG 3674 luego de los cambios que trajo la ley del blanqueo; no obstante tal situación no implica la repristinación de la anterior RG 740, lo que sólo puede surgir de un acto administrativo expreso de parte del Sr. Administrador Federal.

Para finalizar, no podemos dejar de señalar que la Ley 27.260 delegó en el Poder Ejecutivo de la Nación la reglamentación de los aspectos comentados y el dictado de "...las normas complementarias que resulten necesarias para su aplicación" (cfr. art. 94), lo que hasta el momento no ha sucedido. Sin embargo, y como nos hemos encargado de exponer, la respuesta a las inquietudes apuntadas se encuentran en la propia dogmática del derecho tributario y en sus elementos básicos, los que no podrían ser desconocidos ni modificados por reglamentación alguna.

(*) Asociado del Estudio Lisicki, Litvin y Asoc.

1) Ramón Valdés Costa, "Curso de Derecho Tributario", 3era edición, Temis, pág. 263-4.

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