Martes 14 de agosto del 2012

  Tribuna Fiscal
El grossing up no es base de importación de servicios en IVA
Escribe: Santiago A. Cambra

Con la sanción de la Ley 25.063 (BO 30/12/1998), se incorporó entre los hechos imponibles alcanzados por el IVA, la denominada "importación de servicios" (artículo 1º, inciso d) de la Ley del IVA), a fin de gravar las prestaciones del inciso e) del artículo 3º realizadas en el exterior utilizadas económicamente en el país, cuando el prestatario local resulte sujeto del Impuesto al Valor Agregado por otras prestaciones y revista la calidad de responsable inscripto. El IVA ingresado por tal concepto es computable como crédito fiscal en el mes inmediato posterior al del perfeccionamiento del hecho imponible.
Se generó desde entonces, una controversia en torno de si en los casos de las importaciones de servicios, corresponde o no considerar al grossing up o acrecentamiento del Impuesto a las Ganancias (art. 145 del reglamento de la LIG) como integrante de la base imponible (precio) del IVA. Los contribuyentes se han inclinado por la improcedencia de dicha cuestión, mientras que el fisco sostiene la postura opuesta, lo cual originó abundante doctrina y jurisprudencia.
Recientemente, hemos tomado conocimiento de que una de las causas que pasó por el Tribunal Fiscal de la Nación con sentencia favorable al contribuyente, ha tenido resolución de la Cámara Nacional de Apelaciones en igual sentido, marcando una tendencia jurisprudencial saludable, que esperamos que se proyecte de igual modo en el camino hacia la definición final de la cuestión que probablemente correrá por cuenta de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Se hace importante repasar la normativa aplicable. Como dijimos, el artículo 145 del Reglamento de la LIG, en sus 2º y 3er. párrafos, se refiere al grossing up, mientras que en materia de IVA, al inciso d) del artículo 1º por el cual se incorporó al texto legal la importación de servicios, se suma el artículo 10, que dispone: El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, será el que resulte de la factura o documento equivalente y que de no existir factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario. Es complementado por el artículo 44 del DRLIVA, que dispone: No integran el precio neto gravado a que se refiere el artículo 10 de la ley, los tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separado y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
Por su parte, el artículo 26 de la Ley establece: En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo 1º, la alícuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de aplicación en estas circunstancias las disposiciones previstas en el primer párrafo del artículo 10. El artículo 65 bis del DRLIVA también vinculado a las importaciones de servicios, hace referencia expresa al precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior.
Y no menos importante es que el artículo 25 de la ley, referido a la base imponible de importaciones de bienes establece desde mucho antes de la aparición de las importaciones de servicios, que en el caso de importaciones definitivas, la alícuota se aplicará sobre el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación al que se agregarán todos los tributos a la importación, o con motivo de ella.
La posición de la AFIP
El fisco siempre sostuvo que el grossing up debe formar parte de la base imponible de las importaciones de servicios basándose, invariablemente, en la Actuación DI ATEC Nº 1910/2001 en la cual se señaló que ...el Impuesto a las Ganancias que deben tributar los beneficiarios del exterior por sus ganancias de fuente argentina cuando fuere tomado a su cargo por los sujetos locales en el marco de una determinada relación contractual constituye un concepto que debe integrar el precio de la operación alcanzado por el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al hecho imponible previsto en el inciso d) del artículo 1 de la ley de este gravamen.
Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación
En el marco del Tribunal Fiscal de la Nación se encuentran los siguientes fallos: Pluspetrol SA -Sala A- 22/09/05, Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA -Sala D- 25/11/09 y Puentes del Lito-ral SA -Sala «D»- 12/02/10,
todas favorables al contri-
buyente.
Por otra parte, Deloitte
& Co. SRL -Sala C- 16 de febrero de 2006 y Shell CAPSA -Sala B- 14/03/2006 fueron favorables al fisco, aunque sólo se debatió la sanción (multa por omisión) porque en ambos casos los contribuyentes aplicaron correcciones simétricas (5º párrafo del art. 81, Ley 11.683).
Primera sentencia de Cámara conocida
Se trata de Puentes del Litoral SA - CNACAF, Sala II del 24/04/12, en la cual el fisco apeló la sentencia del TFN antes mencionada y la Cámara rechazó dicha apelación con costas al vencido, confirmando la sentencia a favor del contribuyente.
Los camaristas destacaron lo señalado por el TFN en el sentido de que en el tratamiento del tema, la posición del fisco presentaba aristas que no habían sido suficientemente analizadas y que la AFIP nada dijo respecto de los fundamentos del TFN, limitándose a tildarlos de erróneos y no ajustados a derecho, mas sin intentar en momento alguno demostrar dichas aseveraciones.
Puntualizaron que la Actuación 1910/01 DI ATEC no constituye una ley y además no resulta vinculante ni para el TFN ni para la Cámara. En consecuencia, al no estar previsto en la ley del IVA que el grossing up del IG deba adicionarse al precio del servicio del exterior, por aplicación del principio de reserva de ley, dicha suma no está alcanzada por el IVA.
Asimismo, manifestaron que no corresponde aplicar la analogía, extendiendo al IVA una situación que está prevista para el Impuesto a las Ganancias, ya que en el marco de este último, el artículo 145 del reglamento prevé que cuando el pagador argentino toma a su cargo el impuesto del beneficiario del exterior, corresponde acrecentar la ganancia en el monto del impuesto pagado. Sin embargo, dicha obligación no figura en las normas del IVA.
Y por último, señalaron que si bien el acrecentamiento derivado de la asunción del tributo por parte del importador del servicio, debe ser computado como base imponible del IG, ello es así precisamente por cuanto dicha gabela computa aquélla también como una ganancia del exportador, lo que resulta coherente con el propio concepto, naturaleza y normas propias de dicho impuesto: más en el caso del IVA, en tanto la base imponible está constituida por el monto facturado por el prestador del exterior -y no existiendo mérito para apartarse o prescindir de los valores allí fijados-, el principio de reserva de ley exige atenerse a los conceptos y sumas consignados en los respectivos documentos, todo lo cual conduce a mantener la solución alcanzada en el fallo recurrido.
Nuestros comentarios y conclusión
De las últimas sentencias del TFN y de la primera que conocemos de segunda instancia (Cámara), la cuestión se va razonablemente definiendo a favor de la postura de que el grossing up del IG no debe formar parte de la base imponible del IVA de las importaciones de servicios.
Ésta es también la posición prácticamente unánime de la doctrina, que compartimos y sintetizamos en los párrafos siguientes.
El fundamento esencial es el debido apego al principio de legalidad o de reserva de ley consagrado en nuestra Constitución nacional, según el cual todo tributo debe surgir de la ley formal y material que contenga todos los elementos esenciales para crear cualquier obligación.
En tal sentido, ninguno de los artículos de la ley y el reglamento del IVA citados hacen referencia alguna a la


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