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Declaración jurada rectificativa en menos: ¿existe un cambio?

La reforma tributaria introdujo la posibilidad de rectificar la presentación de una dd.jj. en menor cuantía, siempre que se presente dentro de los cinco días siguientes al vencimiento general y la diferencia no exceda el 5 por ciento de la base imponible.

Dentro del acervo de obligaciones impositivas materiales a cumplir por los contribuyentes, y la usual complejidad de las normas que estos deben aplicar para arribar a su "quantum", no es improbable que pueda determinarse un importe tributario que, a posteriori, se descubre erróneo.

La declaración jurada equívoca de un impuesto puede responder a una incorrección de carácter aritmético -alternativa hoy poco probable, por efecto de la tecnología cibernéticaque gobierna su confección -, o bien originarse en una incorrecta interpretación y/o aplicación del derecho.

Respecto de la contingencia mencionada en último término del párrafo precedente; es decir, lo que comúnmente se conoce como "error conceptual", es allí donde se han gestado las mayores vicisitudes a la hora de hacer valer los efectos jurídicos derivados de las enmiendas que reducen la obligación primitivamente declarada, hecho que ha dado lugar a las denominadas "rectificativas en menos".

Es que, hasta ahora, todo aquello que no fuera un error de cálculo cometido en la propia declaración, no podía ser materia de una declaración rectificativa, sino de un recurso de repetición formulado en los términos del artículo 81 de la Ley Nº 11.683 -texto vigente.

1| Reforma normativa

A partir del 30/12/17, fecha de vigencia del Título VII de la Ley N° 27.430, la problemática de la "rectificativa en menos" ha sufrido una importante modificación. Estamos aludiendo a la reforma del artículo 13 de la Ley 11.683.

Decía el texto anterior: "ARTICULO 13 - La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad".

Ahora dice: "ARTICULO 13 - La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.

Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos, la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin perjuicio de los controles que establezca dicha Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y fiscalización conforme los artículos 35 y siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que correspondiere en los términos de los artículos 16 y siguientes."

Como bien se aprecia, la nueva redaccióndel artículo 13 difiere de la anterior en cuanto a la inclusión de un segundo párrafo, que en el texto primitivo no existía, así como innova al agregaren el primer párrafo la expresión "o errores materiales", que antes no constaba, dándole una supuesta mayor amplitud a la expresión.

Si bien la locución "error de cálculo" no pareciera contener límites indefinidos, sí los tiene, como también los posee la expresión "error material".


2| Interpretaciones y opiniones

Un Dictamen no tan reciente de la Dirección de Asesoría Legal de la A.F.I.P., sostiene que, por error de cálculo debe entenderse aquel en que se incurre al realizar las operaciones aritméticas necesarias para cubrir la declaración jurada o bien al tomar los datos numéricos que sirven de base a aquéllas operaciones.(1)

Así, asimila a error de cálculo los casos de aplicación equivocada de una alícuota o de un coeficiente de actualización, o el incorrecto encasillamiento de una cifra -por ejemplo en una columna equivocada- en el propio cuerpo de la declaración jurada.(2)

En verdad, ni la doctrina ni la jurisprudencia han logrado establecer con absoluta claridad, en qué difieren el error de cálculo y el material, si es que efectivamente divergen.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III, en la causa "Guimajo SRL c. EN - AFIP - DGI - Resol 154/11 (periodo fiscal 2009) s/ proceso de conocimiento", de fecha 15/12/2015, sostuvo: "La decisión del fisco de rechazar la declaración jurada rectificativa presentada por el contribuyente debe ser confirmada, ya que el error no surge de la lectura de la declaración jurada original, sino que tuvo por fin modificar los datos contenidos en los ítems que sirven de base para efectuar los cálculos, por lo cual es producto de la equivocación del contribuyente que, más allá de si fue intencional o no -requisito que la ley no exige-, no podría ser subsanado por la rectificativaposterior, por no cumplir con las condiciones establecidas en la excepción que prevé el art. 13 de la ley 11.683". (3)

Explica Soler a propósito dela reciente reforma del art. 13 de la ley que, con el objeto de aclarar la expresión "errores de cálculo o errores materiales", que son los únicos casos en que la ley admite reducir el monto declarado mediante declaraciones posteriores, cabe acudir a la jurisprudencia española, "la que tiene dicho que cuando la ley de Procedimiento Administrativo dispone que en cualquier momento podrá la Administración rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos, se está refiriendo a los que la doctrina, desde Savigny, denomina "errores obstativos", que se producen siempre que una declaración de voluntad no coincide con el sentido exacto de la voluntad misma que se quiso expresar. Son errores de expresión, equivocaciones gramaticales o de cálculo, tales como el lapsus, la errata, el nombre equivocado, la omisión involuntaria, el error en la suma de cantidades, etc. Únicamente este tipo de errores y no los que vienen de la voluntad (in re, in persona, in causa) son los que pueden rectificarse en cualquier momento. Porque no se trata de anular ningún acto o resolución, sino de reconducirlo a los propios términos en que debió ser pronunciado". (4)

Agrega el citado autor que, "el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho)".

En nuestro criterio, se da entre uno y otro una relación de género a especie, dado que el error de cálculo o numérico, participa del concepto de error material.

Al margen de todo ello, se encuentra la temática del "error conceptual". En este caso, el contribuyente no ha incurrido en incorrecciones numéricas, sino que ha hecho una imperfecta interpretación y/o aplicación de las normas fiscales.

Hasta ahora, tal como lo manifestáramos al comienzo, estos errores impedían que una declaración jurada rectificativa sustituyera a la originalmente presentada, de manera que el contribuyente no podía apropiarse en forma directa y unilateral del impuesto abonado de más.

Pero en oportunidad de la reunión del 26/4/18 del denominado "Espacio Consultivo AFIP - CPCECABA Grupo de ENLACE", se presentó la siguiente consulta y consecuente respuesta respecto del nuevo texto del artículo 13:

"Pregunta (del Consejo): Si la rectificativa se presenta antes del vencimiento general ¿Encuadra en la exigencia (parece referirse a las del segundo párrafo)?".

"Respuesta (del Fisco): Cuando se trate de errores de concepto, en tanto la declaración jurada rectificativa -con los límites previstos en el segundo párrafo de la norma- se presente hasta el quinto día hábil administrativo -inclusive- del vencimiento, su presentación podrá encuadrar dentro de la norma. La presentación de la declaración jurada, aun antes del vencimiento general, deriva en la responsabilidad del declarante en los términos del artículo 13, pues es el acto de presentación y su contenido los que determinan esa responsabilidad. De manera que las limitaciones o exigencias para las rectificativas en menos también aplican respecto las declaraciones juradas anticipadas" (el énfasis nos pertenece).

Como se lee, el aspecto de fondo de la consulta está referido al caso de las rectificativas presentadas con anterioridad a la fecha límite del vencimiento general de un impuesto, y por cierto que el organismo responde al respecto.

Sin embargo, no puede pasar inadvertido que en su respuesta la representación fiscal hace mención a los "errores de concepto", aceptándolos y sometiéndolos a los términos del nuevo art. 13.

Esta respuesta de la AFIP trasmite la sensación de que, las áreas técnico-jurídicas del Organismo han decidido ubicar dentro de la categoría de error material al error de concepto, hecho que genera variadas derivaciones.


3| Palabras finales

A la luz de dicha afirmación de los funcionarios de la AFIP:,se impone una pronta reglamentación del art. 13 de la ley, de manera que se cumpla con el principio constitucional de seguridad jurídica.

Hace más de cincuenta años, la Corte Nacional debió pronunciarse en una demanda de repetición del Impuesto a las Ventas, por haberse controvertido en autos la interpretación del art. 27, inciso e), del decreto reglamentario de dicho tributo. De lo que se trataba era de discernir, a esos efectos, si el helado es o no una comida. Mas el fondo de lo que se debatía en la causa pasa a segundo plano, cuando en su sentencia el Alto Tribunal nos deja el siguiente mensaje: "Es necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus condiciones respectivas en materia tributaria".(5)

Agregamos nosotros: esa inteligibilidad no debe quedar circunscripta solo a las normas tributarias sustantivas, sino que también deben ser fáciles de comprender y no dar lugar a dudas las procedimentales, cual complemento de aquellas.

1) Dictamen 23/1993, Dirección Asesoría Legal (DAL)- AFIP- 14/7/93

2) Ídem nota 1

3) Cita online: AR/JUR/63615/2015

4) Soler, Osvaldo H. ;Procedimiento tributario. Reforma de la ley 11.683. Publicado en: IMP - Práctica Profesional 2018-XX, 138

5) "Alberto Alaluf", C.S.J.N., Fallos: 253:332 ; 10/8/62

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