Acerca de la naturaleza otorgada al Aporte Solidario y Extraordinario

La interpretación oficial, se apoya en diversas opiniones de la Dirección Nacional de Impuestos y de la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, abriendo una nueva partida presupuestaria ajena a Recursos Tributarios.

Ignacio Petunchi

El pasado 2 de marzo, la Secretaria de Hacienda, dependiente del Ministerio de Economía de La Nación, publicó en el boletín oficial la Resolución 22/21 que se ocupa de dejar sin efecto la resolución 15 del 11 de febrero de 2021, dictada por ella misma y, en consecuencia, califica al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia como un recurso no tributario.

Para colegir de esta forma, según se extrae de sus considerandos, se apoya en diversas opiniones de la Dirección Nacional de Impuestos y de la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, abriendo una nueva partida ajena a Recursos Tributarios, dada la especificidad del aporte.

1|Interrogantes a develar

Esta llamativa interpretación, no hace más que disparar un sinnúmero de interrogantes que será complejo develar ya que, si es un instituto no tributario, entonces ¿cómo hará la AFIP, encargada de recaudarlo (art. 9 de la Ley 27.605), para exigirlo sino utilizando la Ley 11.683? ¿Aplica el régimen penal tributario? ¿Puede aplicar sanciones materiales, de omisión o defraudación? En caso de reticencia al pago, ¿es competente el Tribunal Fiscal de La Nación ante el hipotético reclamo del Organismo? Entre otros sinfines de preguntas que naturalmente fluirán.

Antes que nada, dejamos sentado que, por más esfuerzo que haga cualquiera de las dependencias del Estado Nacional, sea la Dirección Nacional de Impuestos, la de Investigaciones, la Secretaría de Hacienda e incluso la propia AFIP, lo cierto es que ello no podrá impedir la fuerza que manda de los antecedentes de nuestra Corte Suprema de Justicia de La Nación que invariablemente, sin excepciones, ha dejado establecido desde siempre que ante la sanción o creación de determinado instituto legal, “se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los términos que los consagre” (“Empresa Pesquera de la Patagonia y Antártida SA c/T. del Fuego”, del 29/4/15, entre muchísimos otros). Es decir, debe prescindirse del “nomen iuris” y estarse a su verdadera naturaleza.

En tal sentido, no hay duda alguna que se trata de un tributo y, dentro de él, de un impuesto, toda vez que la Ley 27.605 crea una obligación dineraria por ley, coactiva, en uso de las facultades constitucionales que el Congreso de la Nación detenta, ocupándose de definir los diversos elementos de un hecho imponible, tales como los sujetos, objeto, elementos territorial y económico, fijando bases imponibles y alícuotas, además de considerar la capacidad contributiva (más allá que en este último aspecto podría tornarse inconstitucional, en determinados casos concretos).

Asimismo, manda aplicar diversos conceptos tributarios, tales como el de residencia en el impuesto a las ganancias (art. 2); valuaciones de acuerdo a bienes personales (arts. 2 y 6) y obliga en algunos supuestos a definir un “sustituto”, típico instituto fiscal recetado en diversas leyes impositivas.

Esto sentado, nos provoca incertidumbre la posición que, al respecto, adoptará la AFIP puesto que es el órgano encargado de verificar, fiscalizar y recaudar este “aporte” (art. 9, Ley 27.605) en el sentido de que, si respeta la línea interpretativa de la Secretaría de Hacienda, que curiosamente integra el Ministerio de Economía junto con ella, se topará con múltiples obstáculos.

En este sentido, si no es un “tributo” el Organismo no podrá utilizar las diversas herramientas que manan de la Ley 11.683 que aplicaría supletoriamente (art. 9) y, ante la falta de presentación de las DDJJ informativas y de impuestos que regula tanto la Ley como la RG 4930, no podrá usar el procedimiento determinativo de oficio previsto en los arts. 16 y ss de la citada norma, ni podrá servirse de otros institutos que la surten, como el “pago provisorio” del art. 31, la mera intimación del art. 14 y, menos aún, sancionar con las multas de omisión o defraudación recetadas entre los arts. 45 a 48.

Es que todo este plexo refiere, alternada, taxativa y expresamente a “impuestos”, “tributos” o gravámenes”.

2|Delito de evasión

Lo mismo ocurre con el posible delito de evasión fiscal, simple o agravado, en tanto el Régimen Penal Tributario reprocha a quienes, por omisión o acción, aunque siempre con ardid, engaño y/o malicia, evadieren al “tributo” (ver arts. 1 y 2).

Entonces, si seguimos a la Secretaria de Hacienda, y arribamos que el “aporte” es un concepto “no tributario” concluimos, penal y constitucionalmente, que no podría configurarse el delito de “evasión”, por ausencia objetiva del tipo, ocurriendo lo mismo, reiteramos, con las posibles sanciones materiales de omisión o defraudación.

Por tanto, la AFIP deberá resolver este dilema e, insistimos, mientras que respete la tesitura de la Secretaría de Hacienda, no podrá echar mano a la Ley 11.683 ni al régimen penal tributario que no aplican directa sino supletoriamente de acuerdo al ya citado artículo 9 de la L. 27.605.

A poco de hacer un esfuerzo se nos ocurre que, como hiciera el Organismo en materia de Seguridad Social con la RG 79/98, y valiéndose de la delegación (de sospecha constitucionalidad) prevista en el segundo párrafo del art. 9 de la 27.605, podría sancionar, con el dictado de una resolución general, un régimen especial, procesal y recursivo, para exigir el “aporte”, escindiéndolo del procedimiento “tributario” previsto en la L. 11.683 aunque sin poder crear, y esto sí sería ostensiblemente inconstitucional, multas de tipo material para aquéllos que incurran en una declaración jurada engañosa o en una omisión. Otra opción, a nuestro juicio posible, sería aplicar la Ley 19.549 y usar su procedimiento administrativo, recursivo y de agotamiento de la vía. Todo lo expuesto, en nada impide ni es óbice para que el obliga al pago del aporte, pueda realizar las presentaciones de inconstitucionalidad en la justicia federal, calificándolo como “tributo” en su posible demanda o escrito, toda vez que estamos convencidos que se trata de un impuesto y ello seguramente será receptado por la jurisprudencia.

3|Competencia del TFN

Finalmente, y en torno a la competencia del Tribunal Fiscal de La Nación refiere, se deberá aguardar y ante la falta de pago del “aporte”, la postura que adopte la AFIP, qué procedimiento utilizará, qué tipo de intimación y plexo normativo, para analizar, aún en una clasificación no tributaria por parte del Organismo, si es posible llevar el caso concreto por vía de apelación utilizando el remedio previsto en el art. 76, inciso b) de la L. 11.683, recordando que el citado tribunal ya ha receptado su intervención ante meras intimaciones que no derivaron del procedimiento determinativo de oficio como por ejemplo en materia de ley de combustibles, exclusiones de mono tributo y aplicaciones de la ley antievasión.

(*) Especialista en temas tributarios