Ajuste impositivo por la inflación: retorno al cómputo completo

Novedades Fiscales

Un mecanismo del Impuesto a las Ganancias que ha transitado por diversos vaivenes legislativos, incluso su no aplicación. Luego, fue nuevamente admitido aunque con cómputos parciales hasta llegar a la actualidad bajo particulares circunstancias.

El desiderátum de una legislación fiscal clara, asequible, razonablemente estable y previsible, para que los obligados a observarla sepan a qué atenerse, muy lejos está de lograrse en nuestro país.

Explica la Corte nacional que el art. 19 de la Constitución Nacional exige que las normas incluidas dentro de la juridicidad tengan el mayor grado de previsión y previsibilidad posible a fin de que cumplan con el estándar de claridad que es exigible para que los sujetos puedan ajustar sus respectivas conductas. (Fallos: 341:1017 - voto de los jueces Highton de Nolasco y Rosatti; 344:3209)

1| Necesario repaso histórico

Hoy nos ocupa el tema del ajuste impositivo por la inflación, y cada vez que se aborda tal problemática, como tantas otras, naturalmente obliga a hacer un breve repaso de su historia.

En primer término recordar que, a los fines de determinar la ganancia neta imponible en el Impuesto a las Ganancias, los sujetos mencionados en los incisos a) a e) del artículo 53 de la ley del referido tributo deben deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio que se liquida el ajuste por la inflación, dato este al que se llega por aplicación de las normas expresamente establecidas al respecto.

El ajuste fue incorporado a la ley de Impuesto a las Ganancias en el año 1978, por virtud de la Ley N° 21.894, más tarde corregido, y finalmente suspendido en su aplicación a partir del mes de abril del año 1992.

Muchos años transcurrieron hasta que la Ley N° 27.430, sancionada el 2 de diciembre de 2017, dispuso su restablecimiento, ordenando que corresponderá practicarse el ajuste en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios (IPIM) acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al cien por ciento (100 %). Y mandó practicarlo para los ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018. Agregando que, respecto del primer y segundo ejercicio a partir de su vigencia, tal procedimiento sería aplicable en caso de que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, superara un tercio (1/3) o dos tercios (2/3), respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior.”

El 4 de diciembre de 2018 se publicó la ley 27.468, mediante la cual se introdujeron modificaciones en lo que respecta a la aplicación del ajuste; principalmente. se cambiaron los parámetros para los tres primeros ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, quedando dispuesto que respecto del primer, segundo y tercer ejercicio a partir de su vigencia, el procedimiento será aplicable en caso de que la variación de ese índice, calculada desde el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios, supere un cincuenta y cinco por ciento (55%), un treinta por ciento (30%) y en un quince por ciento (15%) para el primer, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente.

Además, se reemplazó el “índice de precios internos al por mayor (IPIM)” e “índice de precios al por mayor, nivel general”, por el “índice de precios al consumidor nivel general (IPC)”.

2| Imputación parcializada

En lo que más interesa a este trabajo, se dispuso que el ajuste correspondiente al primer, segundo y tercer ejercicio iniciados a partir del 1 de enero de 2018 debía imputarse un tercio (1/3) en ese período fiscal y los dos tercios (2/3) restantes, en partes iguales, en los dos (2) períodos fiscales inmediatos siguientes.

Es decir, que 2/3 del ajuste determinado, resultara éste favorable al contribuyente o al Fisco, se diluían sin corrección alguna al ser derivados a los dos ejercicios siguientes, precisamente, por efectos de la propia inflación.

Y como en Argentina siempre hay tiempo para superar la irracionalidad fiscal vigente, un año más tarde la Ley 27.541 volvió sobre el tema, disponiendo que el ajuste correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciados a partir del 1 de enero de 2019, debía imputarse un sexto (1/6) en ese período fiscal y los cinco sextos (5/6) restantes, en partes iguales, en los cinco (5) períodos fiscales inmediatos siguientes.

De esta manera, el fraccionamiento dispuesto por la Ley 27.541 quedó agotado al liquidarse el segundo de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2019. Pero como dijimos anteriormente, siempre hay tiempo.

3| Proyecto de Presupuesto

El 15/9/21 el PEN envió al Congreso el proyecto de Presupuesto General de la Administración Nacional para el ejercicio 2022. En su dictamen, la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados agregó a dicho proyecto un artículo según el cual el ajuste correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2021, deberá imputarse a razón de un tercio (1/3) en ese período fiscal y los dos tercios (2/3) restantes, en partes iguales, en los dos (2) períodos fiscales inmediatos siguientes”. Es decir, como en tantas otras oportunidades, se intentaba “esconder” una norma modificatoria de un impuesto en la ley de presupuesto; en este caso, para promover el cómputo fraccionado del ajuste por la inflación.

Sin embargo, este proyecto no logró convertirse en ley. Ello implica que, a partir de los ejercicios iniciados el 1/1/2021 se ha retornado al método de cómputo completo; esto es, la incorporación del 100% del ajuste en el ejercicio en que corresponda.

De manera que, toda pretensión del Fisco en el sentido de volver al cómputo fraccionado, requerirá inexcusablemente la sanción de una ley, recordando que “ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, o sea válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones. (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240)”.

A manera de colofón.

Una reflexión final referida a la aviesa costumbre de modificar impuestos “aprovechando” las leyes de presupuesto.

El artículo 20 de la ley 24.156 (que establece y regula la administración financiera y los sistemas de control del sector público nacional) dispone, con respecto a tales leyes, que “no podrán contener disposiciones de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos".

Se trata de que la ley anual de presupuesto para la Nación únicamente contenga las previsiones de ingresos y las autorizaciones para los gastos de la Administración, con exclusión de toda otra norma sustantiva que, por su carácter de tal, ha de merecer un marco normativo propio y separado.

Sin embargo, no puede obviarse que la ley 24.156 no se diferencia, en cuanto a su jerarquía normativa, del resto de las leyes que dicta el Congreso de la Nación, de manera que no cabría tachar de inconstitucional una norma modificatoria de un tributo en la ley de presupuesto, siempre y cuando ello tenga como límite el respeto debido a los derechos y garantías esenciales asegurados por la Constitución (ver Dictámenes, t. 83:195 y sgtes. de la Procuración del Tesoro de la Nación).

En esta concepción, todo contribuyente que pudiera comprobar por la vía de una pericial contable (prueba de la que sólo cabría apartarse ante la evidencia de errores manifiestos o insuficiencia de conocimientos científicos, según lo tiene dicho la C.S.J.N), que la aplicación fraccionada del ajuste por la inflación en tercios, sextos o la que fuere, resulta confiscatoria de su derecho de propiedad, estará en condiciones de plantear la inconstitucionalidad de la norma que así lo disponga. Ello, aún cuando la misma esté contenida en una ley que formule el Presupuesto de un ejercicio financiero de la Nación.

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