Fiscalizaciones y la teoría de las correciones simétricas: un instituto un "poco" olvidado

Novedades Fiscales

La Ley de Procedimiento Tributario consagra esta teoría, la que resulta de una disposición imperativa -no facultativa del organismo fiscalizador- que constituye un principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada, incluso ratificada por la jurisprudencia.

Resulta una “cuestión de sentido común” pensar que si el fisco en una fiscalización detecta ajustes a su favor en un impuesto que, de alguna manera, impactan en favor del contribuyente en el mismo u otros tributos, debiera proceder a compensar las diferencias en más y en menos de modo que resulte de esa ecuación si surge, en definitiva, un saldo a pagar o a favor del contribuyente, o al menos, que el ajuste detectado por el fisco se disminuya en proporción a lo favorable al contribuyente.

Pues bien, este “sentido común” se encuentra previsto en la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario en su art. 81 que pasamos a transcribir “Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos Publicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación”.

Tal dispositivo consagra la denominada “teoría de las correcciones simétricas”, disposición imperativa que constituye un principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada(1).

Tal como lo sostiene la doctrina(2), esta especial forma de compensación de tributos constituye una disposición imperativa -no facultativa- y se erige a su vez, como un verdadero principio rector de la actividad del fisco.

Implica, pues, un tratamiento igualitario en la relación jurídica tributaria con arreglo a la cual resulta innecesario formular una petición de compensación por parte del sujeto pasivo(3), evitando el dispendio administrativo que significaría la posterior iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si no se computara el saldo a favor del contribuyente(4).

1| Resistencia al instituto

No obstante la claridad de la norma, la jurisprudencia imperante en la materia y la opinión de destacada doctrina, el fisco insiste en poner “palos en la rueda” para no aplicar tal instituto y reclamar resultados de fiscalizaciones que no son tal.

Las excusas utilizadas en este sentido las podemos resumir en: “en el caso no se verificaba el supuesto de pago improcedente o exceso de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81 de la Ley N° 11.683” o “hay que ver si procede la compensación porque el pago proviene de un régimen especial”.

En el primer caso, el fisco soslaya que en el régimen tributario argentino, al igual que en otros países, el monto de un tributo “X”, pueda computarse como pago a cuenta de otro tributo “Z”. Y si se está fiscalizando ese tributo “X” y surgen ajustes a favor del fisco, es lógico pensar que si existieron pagos del tributo “Z”, deben compensarse los importes resultantes, porque a raíz de la fiscalización de “X”, se pagó de más en “Z”.

La situación descripta, es lo que sucede, por ejemplo, cuando se fiscaliza el impuesto a los débitos y créditos(5), el cual es computable como pago a cuenta del impuesto a las ganancias. Y en este caso, la justicia(6) ha puesto las cosas en orden expresando que “el Fisco debe considerar al momento de requerir el pago de la exigencia tributaria aquí confirmada, los saldos a favor del actor que pudiere originar el pago del gravamen y, en particular, realizar la compensación de ese saldo con el gravamen confirmado en autos”. En el caso, el fisco pretendía que se pagare el ajuste del impuesto a los débitos y créditos y que, recién allí, el contribuyente procediera a rectificar las declaraciones juradas de ganancias, para luego poder utilizar el saldo a favor.

En cuanto al segundo punto, recordemos que la Ley 27.260 dispuso un régimen de fiscal que permitió la exteriorización de bienes no declarados, habiéndose adherido y cancelado el impuesto especial una gran cantidad de PyMEs.

No obstante ello, con posteridad, el fisco procedió fiscalizar a algunos de esos contribuyentes y a dar por decaídos los beneficios, determinando diferencias de impuestos, con la sorpresa de que no detrae del ajuste propuesto el impuesto especial pagado en virtud de la Ley de blanqueo 27.260.

Al respecto, el art. 51 de la Ley 27.260 dispone expresamente que “El gravamen que se crea por el presente Título se regirá por lo dispuesto en la Ley 11.683 (to 1998) y sus modificaciones”, norma que, como vimos, establece la teoría de las correcciones simétricas.

2| Adhesión a la moratoria

Entonces, ¿qué sucede si el contribuyente se allana y quiere acogerse a los términos de la moratoria dispuesta por Ley 27.541? Será allí cuando el fisco deba compensar los montos pagados por impuesto especial del blanqueo, pudiendo también optar por dejar disponible el monto abonado para proceder a la cancelación de los ajustes a incluir en la moratoria, tal como, felizmente, lo previó la RG 4.667 en su art. 27 y siguientes.

Los plazos de adhesión hasta el 31/08/20 exigen que el fisco actúe de esa manera, si así no fuera, se pondría en evidencia la existencia de un pago doble (por un lado, el impuesto especial ya cancelado y, por el otro, los ajustes proyectados), con la consecuencias negativas que ello acarrearía para cualquier pyme con intención de adherirse a la moratoria.

Apelamos a que la administración tributaria en el marco de las fiscalizaciones no sólo publicite las moratorias y blanqueos imperantes en la República Argentina desde hace varias décadas, sino también que aplique el marco legal que delimita su actuación que no es ni mas ni menos el cumplimiento de la letra de la ley.

1) TFN, sala A, 05/11/2001. "Asociados Internacionales SA".

2) Humberto Bertaza, “Ley de Procedimientos comentada”, La Ley Online, Capítulo IX “Procedimiento Penal y Contencioso Administrativo”, punto 10.

3) TFN, sala A, 3/12/2002, "Cemento Avellaneda SA", LL 2003, D 1010, Imp. 2003- A 558, LLOn line: AR/JUR/825/2002.

4) CCAF, autos “Siemens SAICFI”, sala IV, sentencia del 15/11/1983.

5) Artículo 13 del Decreto N° 380/01.

6) CCAF, “Sabaz, Ricardo Isaac c/ DGI”, sala V, 17/07/2020.

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