La disposición de fondos o bienes a favor de terceros, algunos puntos a considerar

Pese a que estas premisas fueron incorporadas al Impuesto a las Ganancias con el fin de evitar maniobras elusivas, tendientes a trasladar artificialmente ganancias gravadas, bajo figuras exentas o no alcanzadas por el gravamen, no pueden soslayarse ciertos aspectos de su aplicación.

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Según la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), toda disposición de fondos o bienes dará lugar a la presunción de una ganancia gravada, sin admitir prueba en contrario, siempre que cumpla con los siguientes tres requisitos:

que la disposición de fondos o bienes haya sido realizada en favor de un tercero;

por parte de un sujeto tratado por la LIG como sociedad de capital -art. 53, inc. a)-; y

que las mismas no respondan a operaciones realizadas “en interés de la empresa”.

La Ley 27.430 (BO 29/12/2017) cuantificó la renta presunta así:

a) Disposición de fondos: interés anual que establezca la reglamentación.

b) Disposición de bienes: ganancia equivalente al 8% anual del valor corriente en plaza de los bienes inmuebles y al 20% anual del valor corriente en plaza para el resto de los bienes. Si se realizaran pagos durante el mismo período fiscal por el uso o goce de dichos bienes, los importes pagados podrán ser descontados a los efectos de esta presunción.

1|Configuración y renta presunta

Par el Decreto Reglamentario (DR) se configura la disposición de fondos o bienes cuando aquéllos sean entregados en calidad de préstamo, cualquiera sea la naturaleza y la residencia del prestatario y la relación con la empresa que gire los fondos, y sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de ganancias gravadas.

Son consecuencia de operaciones propias del giro empresario, el anticipo de sumas a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia, así como a los socios administradores, en concepto de honorarios, en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente. El exceso sí estará sujeto a la renta presunta, excepto que se trate de casos en que corresponda aplicar el “dividendo ficto”.

La renta presunta para la disposición de fondos se determinará con base al costo financiero total o tasa de interés compensatorio efectiva anual, que publique el Banco Nación (BNA) para operaciones de préstamo en moneda nacional y extranjera, aplicable de acuerdo con las características de la operación y del sujeto receptor de los fondos.

2|Origen del instituto

Vale recordar que este instituto fue incorporado a la LIG por la Ley 23.260 (B.O. 11/10/1985), la cual también trajo el “ajuste dinámico” y así perfeccionó el mecanismo de ajuste impositivo por inflación, el “ajuste integral”.

La disposición de fondos o bienes se introdujo a la LIG con el fin de evitar maniobras elusivas, tendientes a trasladar artificialmente ganancias gravadas, bajo figuras exentas o no alcanzadas por el gravamen.

En las Sesiones de la Cámara de Diputados se dijo “A efectos de restringir dicha posibilidad, se extiende el tratamiento previsto para la distribución de utilidades a las sumas facilitadas por sociedades a sus accionistas en calidad de préstamo, en los casos en que no se estipule el pago de intereses o éstos resulten inferiores a los contemplados en el texto legal...”.

La aplicación fue evolucionando, admitiéndose aún en situaciones diferentes a las que fueron su génesis. En el caso “Akapol” la Corte Suprema (CSJN)(1) validó su procedencia cuando una sociedad le prestaba a otras que controlaba, donde de ninguna manera se estarían evitando distribuciones de utilidades gravadas para el perceptor. Ahora bien, dicha disposición, ¿había sido realizada en interés de la empresa?

3|Un concepto amplio

Así llegamos a la necesidad de referirnos al concepto de “en interés de la empresa”. Sucede que, de haber sido efectuada la disposición en dichos términos, no corresponderá la renta presunta.

La disposición de fondos entre sociedades de un mismo grupo económico no impide la aplicación del instituto. En el caso “Fiat Concord” la Corte descartó la tesitura de la apelante, bajo la cual entendía que el “interés de la empresa” debía ser entendido como “el interés del conjunto económico” y no del sujeto que efectúa la disposición de fondos o bienes(2).

Ahora bien, el interés de la empresa resulta ser un concepto amplio, que va más allá de analizar si puntualmente una disposición le reputa a la empresa un ingreso en forma directa. Veamos algunos ejemplos concretos.

En autos “Kasdorf” la sala C del Tribunal Fiscal de la Nación consideró que eran en interés de la empresa los préstamos otorgados un proveedor a efectos de que éste adquiera tecnología suficiente para incrementar la calidad de los productos que desarrollaba por su cuenta y orden(3).

En “Antolín Fernández” el Fisco Nación sostuvo que los préstamos que la firma otorgaba a sus empleados no eran en interés de la empresa. La Sala V de la Cámara puso las cosas en su lugar, al señalar que “El otorgamiento de préstamos a sus trabajadores por parte de una empresa encuadra dentro de las políticas que legítimamente ésta puede perseguir en materia de recursos humanos, con el fin de propender a mejorar las relaciones con aquellos. (.…) Por otra parte, se ha observado que “el interés de la empresa” … tiene un sentido que se vincula con el provecho de la empresa más que con la remuneración del capital facilitado en préstamo o dispuesto…”(4).

4|Adecuada interpretación

En cuanto a disposición de bienes, el Dictamen 4/05 (DI ALIR)(5)

se destaca por su adecuada interpretación y respeto a la “significación económica”. Una firma consultaba a la Administración Federal de Ingresos Públicos el tratamiento del comodato de inmuebles, donde los cedía en el marco de una estrategia comercial utilizada para atraer futuros locatarios, en orden a obtener la financiación bancaria necesaria para la construcción del inmueble en el que desarrollaría la actividad correspondiente a su giro comercial –locación de espacios para la comercialización de productos frutihortícolas–. Por ello en este precedente el servicio asesor de la AFIP concluyó que la disposición respondía al interés de la empresa, motivo por el cual no tenía cabida la ganancia presunta en el marco de las disposiciones analizadas.

Por otro lado, la LIG indica también que el instituto no se aplicará en los casos en que las disposiciones se efectúen a terceros en condiciones de mercado. A tales efectos, se deberá presentar un informe suscripto por contador público independiente en el que se detallen, dependiendo de la operación de que se trate, las razones que fundamenten el cumplimiento de tales condiciones.

Vinculado con lo anterior, pero sobre la base del texto legal previo a la Ley 27.430, en el caso “Poliservicios” el Fisco Nacional pretendía aplicar la renta presunta por la insignificante incidencia de los ingresos que generaban las operaciones financieras observadas, interpretando arbitrariamente que no respondían al interés de la empresa. Con un excelente análisis, el Tribunal Fiscal de la Nación revocó íntegramente la determinación(6).

(*)Socio – Lisicki, Litvin y Asoc.

1) Sentencia del 03/05/2012.

2) Sentencia del 06/03/2012.

3) Sentencia del 27/09/2005.

4) Sentencia del 30/12/2010.

5) Del 20/10/2005.

6) De fecha 30/11/2021.

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