Problemas de sustancia y transparencia fiscal en el Impuesto a las Ganancias

Las actuales reglas, luego de la Ley 27.430, consisten en una serie de parámetros que de no superarse obligan al titular argentino (persona humana o jurídica) a desconocer a sus sociedades en el exterior como entes independientes.

La reforma tributaria de la ley 27.430 de fines de 2017 modificó sustancialmente las reglas de transparencia fiscal, afectando la forma en la que los contribuyentes argentinos deben pagar el Impuesto a las Ganancias por sus sociedades en el exterior.

Las reglas de transparencia fiscal actuales consisten en una serie de parámetros que de no ser superados obligan al titular argentino (persona humana o sociedad) a desconocer a sus sociedades del exterior como entes independientes.

Este desconocimiento genera que el titular argentino esté obligado a incorporar en su propia declaración jurada a las ganancias que obtuvo la entidad del exterior como si las hubiera obtenido él en forma directa. Por el contrario, si la sociedad en el exterior supera los parámetros, la Ley del Impuesto a las Ganancias la considera un ente independiente y el titular argentino solo tendrá que reconocer los ingresos por dividendos que le pague esa sociedad del exterior.

Para que una sociedad en el exterior sea considerada transparente para el Impuesto a las Ganancias argentino, la ley utilizó una serie de parámetros que se agrupan en tres conjuntos bajo los incisos d), e) y f) del artículo 133. El análisis integral de la regla de transparencia fiscal implicaría un trabajo extensísimo, por lo que en esta oportunidad solamente se analizarán los parámetros de sustancia.

Podemos decir que, a grandes rasgos, existen dos referencias a la sustancia en las actuales reglas de transparencia:

1) La sustancia entendida como la capacidad de la sociedad del exterior de ser sujeto pagador de impuestos en su país. La Ley del Impuesto a las Ganancias se refiere a esta cuestión como “personalidad fiscal”.

2) La sustancia entendida como la capacidad que tiene la sociedad del exterior de haber generado todos sus ingresos por su propia cuenta. A este concepto nos referiremos como “sustancia económica”.

Con respecto a la definición de “personalidad fiscal”, las normas entienden que un ente del exterior no posee personalidad fiscal cuando no es considerado sujeto obligado al pago del gravamen por la legislación del impuesto análogo al Impuesto a las Ganancias en vigor en la jurisdicción en la que se encuentren constituidos, domiciliados o ubicados.

1| Comparación limitativa

Esta definición es un tanto restrictiva, ya que establece la comparación con el impuesto nacional análogo del exterior cuando, en realidad, en muchas jurisdicciones el Impuesto a la Renta no es recaudado a nivel nacional sino por alguna de sus subdivisiones políticas.

El problema de ser un ente sin personalidad fiscal es quela sociedad del exterior deba considerarse transparente incluso cuando el titular argentino tenga el 1 por ciento o menos de las acciones porque este parámetro no exige control.

Esta situación se agrava en el caso de tenencias de sociedades con cotización pública, ya que la norma no excluyó del análisis de transparencia fiscal a las participaciones adquiridas mediante oferta pública o que tienen una cotización pública conocida.

En lo que hace al requisito de “sustancia económica”, la ley entiende a este parámetro como superado cuando la sociedad del exterior dispone de la organización de medios materiales y personales para realizar su actividad.

El decreto reglamentario de ganancias agrega que el requisito de sustancia económica se considera cumplido si los titulares argentinos acreditan que la organización responde a motivos económicos válidos, que resulta adecuada para llevar adelante el negocio o la actividad en términos de infraestructura y bienes afectados, y que cuenta con personal calificado acorde a las tareas necesarias para su desarrollo.

La definición propuesta por el decreto puede dividirse en dos partes: la primera tiene que ver con la aparente necesidad de acreditar que la organización de la sociedad del exterior responde a motivos económicos válidos, lo que supone un claro exceso reglamentario.

Con sano criterio, podemos decir que la segunda parte aclara que por “medios materiales” la norma se refiere a infraestructura y bienes, mientras que por “medios personales”hace referencia al personal con calificación acorde a sus funciones.

Los medios personales y materiales deben ser propios de la sociedad del exterior, aunque se admite la posibilidad de que sean provistos por terceros en ciertos casos. El tercero proveedor de los medios materiales o personales debe ser: (i) un sujeto vinculado en los términos de los incisos a) o b) del artículo 11 del decreto reglamentario de ganancias; o (ii) un ente constituido, domiciliado o ubicado en la misma jurisdicción que la sociedad del exterior.

Esta cuestión podría resumirse como la respuesta a la pregunta de si la sociedad del exterior ha sido capaz de obtener sus ingresos por su propia cuenta.Se entiende que la respuesta debe ser positiva, no solo respecto del tipo de ingreso generado por la sociedad del exterior, sino también por su cuantía y rentabilidad. Dicho en otras palabras, no basta con probar que, por ejemplo, la sociedad del exterior pudo prestar un servicio; también debe demostrar que el nivel de renta que pudo generar es acorde a los medios de los que dispone.

Le propuesta para determinar si una sociedad del exterior tiene “sustancia económica” consiste en poder responder afirmativamente a las siguientes tres preguntas:

2| Interrogantes ineludibles

¿Pudo esa sociedad del exterior, con su personal y sus activos (propios o provistos por terceros), realizar por su cuenta cada una de las funciones que asumió?

¿La renta que obtuvo por su actividad, es acorde con los riesgos que asumió, el tipo de ingreso generado y el mercado en el que opera?

¿Hicieron los empleados o contratados de la sociedad del exterior un aporte sustancial en la generación de los beneficios?

Las respuestas a estas preguntas no son del tipo si/no.Existe la posibilidad de que la sociedad del exterior haya podido realizar parcialmente sus funciones o que haya tenido sustancia económica para desarrollar una de sus actividades en lugar de todas.

La posibilidad de que la sociedad del exterior tenga medios parcialmente suficientes para desarrollar sus actividades sirve como introducción a una cuestión que no ha quedado del todo clara en la redacción de las reglas de transparencia fiscal:si una sociedad con sustancia económica parcial tiene que reconocer bajo el régimen de transparencia fiscal, exclusivamente, los ingresos que obtuvo sin tener los medios necesarios para generarlos, o si debe ingresar por la totalidad de sus rentas al régimen de transparencia.

El requisito de sustancia económica es uno de los tres parámetros a considerar para que una sociedad del exterior pueda ser calificada de transparente en los términos del inciso f) del artículo 133. Los otros dos parámetros son que más del 50% de los ingresos se originen en rentas pasivas o que los ingresos de las sociedades del exterior hayan generado gastos deducibles para sujetos vinculados en Argentina.

Con relación a estos tres parámetros, la ley aclara que serán tratados bajo el régimen de transparencia fiscal únicamente los resultados provenientes de este tipo de rentas.

No caben dudas de que cuando la ley se refiere a este tipo de rentas, está incluyendo en la referencia a las rentas pasivas y a los ingresos que generaron gastos deducibles en Argentina. Ahora bien, cabe preguntarse si una actividad desarrollada sin sustancia económica puede calificar como “tipo de renta”.

Debería poder interpretarse esa aclaración en el sentido de que tienen que entrar al régimen de transparencia fiscal exclusivamente los ingresos obtenidos sin tener la capacidad de haberlos generado.De lo contrario, Argentina estaría excediéndose en sus potestades tributarias desconociendo la existencia de un negocio genuino en el exterior.

Incluso habiendo resuelto todos los interrogantes que pueden plantearse, la sustancia económica termina siendo una cuestión de prueba a cargo del contribuyente. El cómo generar y documentar esta prueba resulta una cuestión sumamente sensible, pues su consideración en uno u otro sentido provocarían grandes diferencias en la determinación del impuesto de los titulares argentinos.

Estas complejidades técnicas y prácticas en lo que hace a la determinación de la sustancia económica y la regla de transparencia fiscal en sí misma genera la necesidad de ocuparse del tema en los ejercicios corrientes ya que su análisis ex post tiene bastantes limitaciones. Habiendo pasado los vencimientos de las declaraciones juradas de impuesto a las ganancias del 2018, este es un tema que debe continuar trabajándose en lo que va del año 2019 con vistas a futuro.

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