Inocencia Fiscal II: el régimen especial y optativo de reducción de multas frente al derecho de defensa del contribuyente

La aplicación del régimen de reducción de multas por infracciones formales genera inquietudes, en particular respecto de sus condiciones y efectos. Resta aún la regulación operativa por parte del ente recaudador

El régimen opcional de reducción de multas plantea dudas respecto del derecho de defensa del contribuyente

Acaba de publicarse la ley N° 27.826, denominada “Régimen Penal Tributario – Ley de Procedimiento Tributario”. Su título III (arts. 17 y 18) regula el “Régimen Especial de Reducción de Multas”. Dicha ley es llamada genéricamente Ley de Inocencia Fiscal II.

Básicamente, se trata de un beneficio para los contribuyentes, acotado en lo temporal, de carácter opcional, y con una serie de limitaciones, consistente en reducir el cincuenta por ciento (50%) del importe de las multas correspondientes a las infracciones formales previstas en los artículos 38, 39, y los artículos sin número incorporados a continuación de éstos, todos ellos referidos a la Ley N° 11.683.

El citado beneficio no tiene por el momento aplicación efectiva, dado que el artículo 18 de la norma legal bajo comentario dispone que ARCA deberá dictar, dentro de los treinta días contados desde la publicación de la ley, las normas complementarias, aclaratorias y operativas necesarias para la efectiva aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 y la adecuación de los sistemas informáticos correspondientes. Y nada más que ello; el reglamento de ARCA no podrá corregir ni mucho menos desvirtuar el texto legal. Por otra parte, dado que de la ley no se manifiesta lo contrario, ni surge que así pudiera corresponder al presente caso, el plazo para el dictado de dicha reglamentación debe entenderse expresado en días hábiles conforme lo dispuesto por el artículo 4° de la Ley N° 11.683.

Beneficiarios del régimen son los contribuyentes que califiquen como micro, pequeña o mediana empresa en los términos del artículo 2° de la ley 24.467 y sus modificatorias, y las personas humanas, sucesiones indivisas o entidades sin fines de lucro que no revistan la condición de Grandes Contribuyentes Nacionales de conformidad con la normativa dictada por ARCA.

Infracciones formales alcanzadas

La medida alcanza sólo a aquellas multas derivadas de infracciones formales cometidas con anterioridad al 9/10/26; que correspondan a obligaciones vencidas a partir del 2/1/26. Algo más, tales sanciones no deben encontrarse firmes, o bien que, pudiendo aún ser cuestionadas, no hayan sido canceladas, y siempre y cuando el contribuyente acredite el cumplimiento de la obligación formal u omisión que dio origen a la infracción de manera previa o simultánea.

Los ilícitos formales alcanzados por la norma son, entre otros:

1) la omisión de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por el recaudador;

2) las violaciones de informar disposiciones instituidas por las respectivas leyes tributarias, por los decretos reglamentarios y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables;

3) las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal;

4) la resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación;

5) la omisión de proporcionar datos requeridos por el organismo recaudador para el control de las operaciones internacionales;

6) la falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales;

7) la omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general, dentro de los plazos establecidos al efecto;

8) la omisión de informar en los plazos establecidos al efecto, la pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multinacionales, cuyos ingresos anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros que regule el recaudador;

9) la omisión de informar, en los plazos establecidos al efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, la omisión de presentar del Informe o su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o inconsistencias graves.

Carácter opcional. Efectos.

Respecto del carácter opcional que se le ha dado al régimen, como ocurre en tantos regímenes de moratoria, el artículo 17 de la ley señala que: “en todos los casos, y con independencia de que se encontraren en discusión administrativa, contenciosa administrativa o judicial, el acogimiento a este beneficio implicará el allanamiento incondicional a la pretensión fiscal por la porción no reducida y la renuncia a toda acción y derecho, asumiendo el contribuyente el pago de las costas y gastos causídicos, en caso de corresponder. La reducción establecida en el presente artículo no dará lugar, en ningún caso, a la repetición de los importes que hubieran sido abonados por el contribuyente con anterioridad a la vigencia de la presente ley”.

Cabe preguntarnos si el hacer uso de la opción representa un real sometimiento voluntario al régimen, que lo califique como una verdadera y libre elección. Podríamos responder que sí, bien que al hacerlo se dispara otro aspecto. Es probable que, quien “opta” por el beneficio y más tarde decide cuestionarlo por entender que la multa en definitiva no le corresponde, posiciona al Fisco en situación de oponer la doctrina de los actos propios, por entender que, al obrar de tal forma, el contribuyente se coloca en contradicción con su propia conducta anterior. Sin embargo, no se trata de un mero cambio de opinión; el contribuyente que cuestiona lo que queda de la multa (50%) lo hace porque seguramente tiene fundamentos para demostrar que esa sanción resulta ser totalmente improcedente.

Lo cierto es que, sustentado el cuestionamiento de la multa, el obstáculo del allanamiento incondicional a la pretensión fiscal por la porción no reducida, y la renuncia a toda acción y derecho, que la norma en análisis defiende, representa una manifiesta violación al derecho de defensa del contribuyente. Recordemos que se trata de un derecho natural, positivizado, tutelado no solo por el artículo 18 de la Constitución Nacional, sino también por los tratados internacionales incorporados a la misma (Art. 75, inc. 22, 2do. párrafo), que tienen igual jerarquía y complementan los derechos y garantías que ella reconoce.

Doctrina de la Corte

En lo que respecta a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), no existe de parte de ella una opinión unívoca respecto de casos en que la aceptación de ciertos beneficios se constituye en un impedimento para la ulterior revisión judicial.

En el precedente “Superintendencia de Servicios de Salud c/ Obra Social para el Personal de la Dirección de la Industria Privada del Petróleo s/ cobro de aportes y contribuciones” (con dictamen de la Procuración General al que la Corte remite), el Alto Tribunal aplicó rigurosamente la doctrina de los actos propios. El caso se refería a la incorporación libre de afiliados adherentes voluntarios bajo una determinada reglamentación oficial. Allí la Corte sostuvo que, esa adhesión voluntaria sella un sometimiento que impide al sujeto demandar judicialmente la inconstitucionalidad de ese mismo marco regulatorio (Fallos 344:1539).

Sin embargo, en la causa “Guinot de Pereira, Blanca Marcelina c/ Instituto Municipal de Previsión Social” (Fallos 315:2584) sostuvo que resulta irrazonable aplicar la teoría de los propios actos para denegar la revisión de un derecho al que la Constitución Nacional le confiere carácter de irrenunciable.

(*) Contador público. Tributarista.