Servicios digitales y el Impuesto a las Ganancias

La nueva modalidad de negocios con la digitalización de la economía planteó desafíos fiscales relacionados con la cuestión de cómo deberían gravarse los derechos sobre los ingresos generados por las actividades transfronterizas, asignando derechos fiscales a las jurisdicciones de mercado y/o de los usuarios donde la actividad económica subyacente y la creación de valor tienen lugar.

Los avances tecnológicos de las últimas décadas han transformado las estructuras económicas y comerciales de nuestra sociedad a un ritmo superior que la adaptación de las normas. Los nuevos modelos de negocio han experimentado un dinámico desarrollo, convirtiéndose algunas de las empresas digitales en las más valoradas en el mercado.

En este sentido, es preciso destacar, que la digitalización de la economía planteó desafíos fiscales relacionados con la cuestión de cómo deberían gravarse los derechos sobre los ingresos generados por las actividades transfronterizas en la era digital, asignando derechos fiscales a las jurisdicciones de mercado y/o de los usuarios donde la actividad económica subyacente y la creación de valor efectivamente tienen lugar.

1|Globalidad vs territorialidad

Si bien la economía actual es intrínsecamente global, la jurisdicción tributaria sigue atada a los límites territoriales de las jurisdicciones políticas que detentan la potestad tributaria como parte de su soberanía donde prima el principio de fuente o presencia física significativa en base al concepto de establecimiento permanente.

La falta de efectividad del principio de “territorialidad” al cual se halla adherido el poder tributario de los Estados hace necesario un cambio de paradigma en la tributación. Por ello es necesario reexaminar las reglas de nexo y enfocarse sobre una nueva asignación de los derechos fiscales para que exista una distribución equitativa de la base imponible mundial en el impuesto a la renta.

De ahí que, la maduración de la Economía Digital haya provocado que funciones clave de las actividades económicas pueden llevarse a cabo fuera de la jurisdicción donde efectivamente se realiza la transacción. Nos encontramos, pues, ante una economía sin fronteras. La interacción entre empresas -sobre todo EMN- y otros agentes del mercado no requieren ya de un vínculo territorial (el EP), lo que está sacudiendo los cimientos de la tributación tradicional. Esto tiene como consecuencia la inequidad en el tratamiento tributario de rentas similares obtenidas por medios tradicionales que se encuentran gravadas, frente a las obtenidas por estos servicios que se presentan en forma deslocalizada.

Cabe indicar que los negocios digitalizados utilizan modelos de negocio concentrados. Ello es así especialmente por el hecho que la mayoría de las transacciones internacionales se produce entre empresas vinculadas o asociadas, donde existe un único interés por lo que la atribución de los resultados es discrecional en el seno de la EMN, dentro del margen de cumplimiento del estándar vigente (p.ej. reglas de precios de transferencia).

En tal sentido, el diseño de un nuevo modelo en materia de impuesto a la renta corporativa debe migrar desde el enfoque convencional de empresa descentralizada y contabilidad separada hacia un enfoque de empresa única para acompañar a los desafíos de la era digital.

En estos momentos, el avance exponencial de la economía digital, concepto superador del comercio electrónico, impone, por su lado, desafíos fiscales novedosos, en razón que, conceptos tradicionales impositivos basados en presencia física dejan de tener relevancia y pasan a tomarla otras nociones, tales como las de los territorios de consumo o mercado, así como los datos y su utilización por los usuarios.

El tratamiento de los servicios digitales en los referidos tributos resulta actualmente materia de análisis en numerosos países, encontrándose la normativa relativa a ellos en continuo avance y perfeccionamiento y siendo su estudio y abordaje una tarea constante en el seno de la OCDE.

Para enfrentar tales desafíos, la OCDE (2015) consideró tres opciones (nueva regla del nexo, impuesto a los servicios digitales y retención en la fuente), las cuales fueron volcadas en el Informe de la Acción 1 para que los países utilicen hasta llegar a un consenso en el 2020.

A la fecha muchos países han optado por generar medidas unilaterales respecto a la imposición directa a la renta a los fines de gravar un sector que hasta ese momento parecía no ser alcanzado por este tributo en las jurisdicciones de mercado donde se crea valor.

Actualmente el marco inclusivo OCDE/G20 discute 2 pilares. El Pilar 1 hoy se plantea distribuir la renta en base a un método conocido como el método residual, que resulta de una complejidad de difícil aplicación, con consecuencias que pueden exceder al impacto en las empresas del sector digital.

Estadísticas de estudios independientes para la estimación de la base imponible (en base a datos de Argentina para 2016), permite estimar la misma entre u$s471 y u$s616 millones, si no se consideran umbrales mínimos para la regla el vínculo jurisdiccional (p.ej., una empresa, para incluir a la Argentina en su base imponible deberá tener una operatoria de negocios en el país mayor a u$s1 millón, o u$s3 millones, dependiendo de la actividad de negocios en cuestión). Esta estimación tampoco considera el hecho de que, hoy, para participar en el modelo, las empresas deberán tener una facturación global mayor a u$s750 millones. Si se considera este umbral, la estimación de la base imponible se reduce a entre u$s299 y u$s522 millones.

El Pilar 2 establece las reglas para la imposición, por ejemplo, sobre cómo se considerará el impuesto pagado en cada jurisdicción.

La discusión en el marco inclusivo de la OCDE/G20 se encuentra hoy en un momento políticamente complejo. Se pensaba originalmente lograr una aprobación para julio de este año. Sin embargo, ahora se espera tener un acuerdo (y quizá aún un acuerdo amplio que requiera continuar con las discusiones) para la reunión del G20 de octubre de este año. Lo más seguro es que, de alcanzarse un acuerdo, el mismo no sea en relación con el Pilar 1, sino con el Pilar 2 únicamente. Esto se produce porque algunos países se niegan a hacer modificaciones internas y prefieren la protección e inmunidad del capital intelectual.

Por otro lado, es importante considerar que debemos tener en cuenta el principio de equidad en la tributación el cual se lo considera un principio de imposición, más que una garantía constitucional. Es decir, el principio es previo a cualquier manifestación legal subjetiva(1).

La equidad se la suele definir como un equivalente de la justicia, o la medida de la Justicia, pero en realidad, se trata de la justicia en su aplicación al caso concreto de la obligación tributaria(2). Aristóteles decía que la naturaleza misma de la equidad es la rectificación de la ley cuando se muestra insuficiente por su carácter de universal. “Según el diccionario de filosofía, en la voz «equidad» se hace referencia a que la ley tiene carácter general y, por lo tanto, a veces demuestra ser imperfecta o de difícil aplicación a casos particulares. En tales casos, la equidad interviene para juzgar, no a partir de la ley, sino a través de la Justicia que la ley misma está dirigida a realizar. Por lo tanto, anota Aristóteles, la justicia y la equidad son la misma cosa, la equidad es superior, no a lo justo en sí, sino a lo justo formulado en una ley que, por razones de universalidad, está sujeta a error” (Aberastury)(3).

2|Opinión de la Corte Suprema

La Corte Suprema ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones, cuando éstos son creados -según corresponde-, por el Congreso nacional o las legislaturas provinciales(4) ya que, en este aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que la ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder(5).

ICRICT (6), por su parte, propone un sistema tributario para combatir los paraísos fiscales, y considera el reparto mundial de utilidades junto a una tasa mínima al impuesto a las sociedades, como la única manera efectiva de que todos países recauden una cuota justa de ingresos impositivos de las empresas multinacionales evitando que las grandes compañías no migren de sus países de origen buscando pagar menos tributos, como gran parte de las empresas lo hace actualmente. Apunta a que estas prácticas “arrebatan a los gobiernos y ciudadanos la financiación para servicios vitales y contribuyen a niveles sin precedentes de desigualdad económica en el mundo”.

SOUTH CENTRE(7) propone una solución alternativa en relación al pilar 1 para la tributación de la economía digital donde establece elementos centrales citados al pie. Respecto a su implementación este organismo menciona que se requerirá un nuevo artículo en los tratados fiscales, donde se definirá el nexo y también la determinación de las ganancias. Este artículo podrá insertarse en la Convención modelo de las Naciones Unidas. Este sistema dará flexibilidad a los países para optar por el nuevo sistema de forma voluntaria. También se aclara que, el nuevo derecho tributario operará solo en aquellos países donde dicha tributación está permitida por la legislación nacional.

Es posible que, para ello, los países necesiten introducir cambios en las leyes nacionales, pero estamos frente a un cambio de paradigma del derecho tributario internacional al cual, como expresamos debemos despojarnos de viejas estructuras del derecho tributario tradicional que, para la economía digital, no aplican.

Si aplicamos el principio de equidad cuando pensamos en incrementar la recaudación consideramos que es justo que ésta no siempre recaiga en los mismos contribuyentes, sino en incorporar a aquellos que hasta el momento no están pagando rentas por sus beneficios obtenidos en Argentina. Nos referimos a los servicios digitalizados que obtienen las mismas en los países de mercado donde se ha creado valor. Más allá de la forma, este concepto ha sido validado internacionalmente. Por ello es que este criterio más justo y eficiente para el país consistiría en gravar a las empresas multinacionales como empresas individuales, dejando de considerar a cada filial como un ente independiente, vale decir aplicar un enfoque unitario hasta que se logre un consenso global.

Por todo lo expuesto es el momento y están dadas las condiciones tanto internas como externas para incorporar el concepto de establecimiento permanente virtual dentro de la Ley del Impuesto a las Ganancias gravando las rentas de los servicios digitales al no haberse logrado a la fecha el consenso internacional tan esperado. Es por este motivo resulta imperioso tener una definición que sea anterior, de producirse, al mencionado del acuerdo internacional, para dejar sentado un precedente teniendo en cuenta que hasta el momento muchos países en el mundo y Uruguay dentro de América Latina, ya han modificado sus legislaciones tributarias para gravar en el impuesto a la renta corporativa a las empresas digitales. De esta manera, el aumento de la recaudación no sólo se produce dentro de los mismos contribuyentes, sino también logramos alcanzar a aquellos que, teniendo base imponible en el país -los mencionados derechos fiscales de las jurisdicciones del mercado o de los usuarios- al momento, por falta de definición legislativa, no se los está gravando. Esto debe ir acompañado por normas instrumentales para la inscripción de estos EP virtuales en nuestro país.

1) Jáuregui (2017) Equidad como principio; una interpretación de su contenido. Revista Ciencias Económicas, 14(02),107-123.

2) Idem cita 3.

3) Aberastury, P. (1985). La responsabilidad del Estado por actos legislativos. Revista Jurídica de Buenos Aires, www.aberastury.com/...content/responsabilidad-del-estado-por-actividad-normativa.

4) FALLOS: 242-73; 249-99; 286-301.

5) FALLOS: 7-333; 51-350; 114-202; 137-212; 174-353; 243-98; 249-99; 286-301; 307-360. Asimismo, Cámara Federal, sala IV, in re: Arg. Al S.A.C. c. F.N.-D.G.I.- s/repetición, del 3/10/91 (D.T., IV, 112, 185), voto de la doctora Jeanneret de Pérez Cortés.

6) ICRICT, (2020) ICRICT response to the OECD Consultation on the Review of Country-by-Country Reporting

(BEPS Action 13).

7) SOUTH CENTRE Extraído de Comments on Session Paper relating to tax consequences of the digitalized economy issues of relevance for developing countries https://taxinitiative.southcentre.int.