Los fideicomisos en el Impuesto a las Ganancias, una cuestión sin saldar

Novedades Fiscales

Si bien existen los denominados fideicomisos "puros o transparentes", la duda que se ha planteado durante años es si pueden existir los llamados fideicomisos "mixtos" y por ende cuál es su tratamiento frente al tributo. La ley no ha sido lo suficientemente precisa.

Los fideicomisos son sujetos en el Impuesto a las Ganancias, según lo dispuesto por el art. 73 inciso a), apartado 6 de la ley, debiendo tributar el impuesto a la tasa actual del 30%. Es decir que tienen el mismo tratamiento que los demás sujetos mencionados en el art. 73 (SA, SRL, etc.)

Sin embargo, en la misma norma se contempla una excepción. Se trata de los fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario (excepto en los casos de fideicomisos financieros o si el fiduciante-beneficiario es un sujeto residente en el exterior).

Las rentas de este último tipo de fideicomisos están incluidas en el inciso c) del art. 53 de la ley. Según el segundo párrafo del art. 54 de la misma, el resultado que obtengan estos fideicomisos se atribuirá entre los fiduciantes en la proporción que les corresponda. Es decir que los fiduciantes deberán incluirlo en sus declaraciones juradas como una ganancia de la tercera categoría.

A estos fideicomisos la doctrina los suele denominar “puros o transparentes.” La duda que se ha planteado durante años es si pueden existir los llamados fideicomisos “mixtos”. Es decir, cuando alguno de los fiduciantes no sea beneficiario, o si existen fiduciantes beneficiarios residentes en el exterior.

Debe remarcarse que la reforma de la Ley 27.430 ha introducido una opción para determinados sujetos, entre los que se encuentran los fideicomisos “transparentes”.

En efecto, el inciso a) punto 8) del actual art. 73 de la LIG dispone que también podrán tributar en cabeza propia -a la actual tasa del 30%- los fideicomisos comprendidos en el inciso c) del art. 53. La norma establece que la opción podrá ejercerse en tanto los referidos sujetos lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances comerciales y que la misma deberá mantenerse por el lapso de cinco períodos fiscales.

Por último, es de resaltar que el decreto 1170/18 que modificó el decreto reglamentario de la ley del gravamen estableció que “Cuando exista una total coincidencia entre fiduciantes y beneficiarios del fideicomiso, excepto en los casos de fideicomisos financieros o de aquellos que hagan uso de la opción prevista en el apartado 8 del inciso a) del artículo 73 de la ley o de fiduciantes-beneficiarios comprendidos en el Título V de esa norma, el fiduciario atribuirá a éstos, en la proporción que corresponda, los resultados obtenidos en el respectivo año fiscal con motivo del ejercicio de la propiedad fiduciaria.”(1) (el destacado nos pertenece.)

1| Doctrina y opiniones del fisco

La ley no ha sido lo suficientemente precisa al establecer el tratamiento aplicable para los fideicomisos en los cuales “el fiduciante posea la calidad de beneficiario.”

Esta falta de claridad, sumada a la ausencia de normas reglamentarias, ha generado criterios opuestos en la doctrina(2).

Una postura sería interpretar que los fideicomisos podrían ser “mixtos”. Es decir que el fiduciario debería informar el resultado asignado a los fiduciantes beneficiarios residentes en el país.

El fideicomiso sería entonces sujeto del gravamen solamente por la parte o proporción del resultado atribuible a los fiduciantes que no sean beneficiarios o cuando los fiduciantes beneficiarios residan en el exterior, debiendo entonces declarar e ingresar el impuesto respectivo.

Es de destacar que el Fisco no comparte esta posición. Dicha discordancia la ha expresado en los Dictámenes DIALIR 8/10 y 09/10(3). En este último pronunciamiento el Organismo Asesor expresa que:

“En los supuestos en los que se plantee una situación mixta, en la que concurran fiduciantes beneficiarios junto con otros simples beneficiarios que han adquirido tal derecho por ejemplo, en virtud de un contrato de cesión, por imperativo legal, es el fideicomiso quien debe tributar en los términos del artículo 69, inciso a), punto 6) de la ley del impuesto, puesto que el único supuesto en que corresponde la exclusión del fideicomiso como sujeto será cuando exista una total adecuación entre fiduciantes y beneficiarios.”

Por lo tanto, la Administración Federal de ingresos Públicos entiende que de no “configurarse la calidad “fiduciante-beneficiario” en todos los casos, el fideicomiso deberá tributar el gravamen sobre la totalidad del resultado obtenido.

Un problema adicional que se presenta es que un fideicomiso puede empezar siendo “puro o transparente” y luego perder dicha condición. Esto ocurriría si alguno de los fiduciantes-beneficiarios cede su condición de beneficiario, o si se radica en el exterior.

Acá el interrogante es a partir de qué momento se considera que el fidecomiso pasa a ser sujeto en ganancias, teniendo en cuenta además que se trata de un gravamen “de ejercicio”.

Un último tema a considerar es si las cesiones de las “posiciones contractuales” en un fideicomiso hacen perder al mismo su condición de “transparente o puro”, para el impuesto a las ganancias.

En el Dictamen DAT 01/14, entre varios otras cuestiones, el Fisco vuelve a sostener que en una situación mixta es el fideicomiso quien debe tributar la totalidad del gravamen en cabeza propia.

Pero lo que preocupa es la opinión relativa a las cesiones de derechos. Al respecto el pronunciamiento expresa que al encontrarse previsto en el contrato que “…pueden adquirir el carácter de beneficiarios del mismo además de los fiduciantes sus cesionarios, será el Fideicomiso quien revestirá el carácter de sujeto del impuesto por resultar comprendido en el art. 69, inciso a), apartado 6 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.”(4)

A nuestro entender, si se cede la “posición contractual” se produciría una sustitución perfecta. Es decir que el reemplazante no sólo tendrá derechos como beneficiario, sino que además deberá asumir las obligaciones del fiduciante reemplazado (el ingreso de los aportes respectivos, por ejemplo).

Por lo tanto, consideramos que el fideicomiso seguiría siendo “puro o transparente, salvo en los casos en que sólo se cede sólo la condición de beneficiario y el fiduciante siga siendo el mismo.(5)

2| Opinión del tfn y la justicia Tribunal Fiscal de la Nación

La Sala A del TFN se pronunció sobre esta causa(6) . La misma se refiere a un fideicomiso de administración que se creó con el objeto de adquirir la propiedad fiduciaria de un importante inmueble de la ciudad de Rosario, y de entregar a los fiduciantes beneficiarios el importe de los alquileres generados por el mismo. Del total de los fiduciantes beneficiarios 35 eran residentes en el país, mientras 4 residían en el exterior.

El fideicomiso presentó las declaraciones juradas informando el resultado neto total obtenido y ajustando dicho resultado como ganancia exenta por el monto total correspondiente a los fiduciantes-beneficiarios del país. A su vez determinó e ingresó el impuesto correspondiente a los fiduciantes-beneficiarios del exterior a la alícuota del 35% sobre la proporción de utilidad del fideicomiso correspondiente a éstos.

El Fisco sostuvo en cambio que todo el gravamen debió recaer en cabeza del fideicomiso ya que “no existe normativa específica que contemple estas situaciones mixtas, toda vez que la normativa contempla el tratamiento de la figura del fideicomiso desde una óptica pura”.

El Tribunal Fiscal luego de un análisis detallado entendió que “en el caso bajo análisis, mientras que el hecho imponible permanece incólume, el sujeto pasivo de la obligación mutaría en función de la residencia de cualquiera de los componentes del fideicomiso y al cambiar el sujeto se modificaría la valoración de la capacidad contributiva, ya que se efectuaría sobre diferentes sujetos y esto podría suceder en forma alternada en el tiempo, según alguno de los componentes del fideicomiso decida alterar su lugar de residencia hacia el exterior o regresando al país”

Finalmente concluyó que resulta acertada la posición del contribuyente que “ante ausencia de preceptos que se adapten a su negocio imputó las ganancias del período a cada sujeto siguiendo las pautas contenidas en la Ley de Impuesto a las Ganancias.”(7)

Fallo de Cámara

La Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal en un muy reciente fallo confirma la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

El Fisco insistió en su criterio en lo referente a esgrimir que la regla general prevista por el legislador, es considerar al fideicomiso como sujeto en el Impuesto a las Ganancias, apartándose de tal mecanismo únicamente cuando exista una total adecuación entre fiduciantes y beneficiarios, y siempre que todos o alguno de ellos no se encuentre comprendido en el título V de la ley del impuesto, lo cual remitiría a la regla general.

En cambio la Cámara rechaza la interpretación del Fisco “que recurre a elaboraciones doctrinarias del derecho privado para concluir que cuando la ley utiliza la expresión fiduciante-beneficiario alude a una parte contractual y no a un sujeto individual” (lo que ya había sido descartado por el Tribunal Fiscal de la Nación) “sin crítica alguna por parte del apelante.”

Debe sin embargo resaltarse que en el pronunciamiento se hace mención al Decreto 1170/18, reglamentario de la ley de ganancias, que entró en vigencia el 28 de diciembre de 2018.

En el actual art. 130 del nuevo texto ordenado se dispone que para que la norma resulte aplicable debe existir una total coincidencia entre los fiduciantes y los beneficiarios del fideicomiso. En este punto el fallo pone de resalto que en la redacción anterior (que es la aplicable al caso planteado) este aspecto no estaba establecido.

La Cámara no se expide sobre la validez de esta norma, pero señala que la misma se relaciona con los fideicomisos mixtos compuestos por fiduciantes beneficiarios y fiduciantes no beneficiarios, sin mencionar el caso de los fiduciantes beneficiarios no residentes en el país.

3| A modo de conclusión

Una vez más, nos encontramos ante conflictos originados por la falta de precisión en la redacción de las normas impositivas, y/o por la ausencia de adecuadas normas reglamentarias.

Esta falta de claridad o de precisión provoca que ciertos temas se discutan durante años, debiendo llegarse a instancias judiciales para dirimir dichas cuestiones.

En lo referente a los fideicomisos “mixtos”, en los cuales alguno o algunos de los fiduciantes beneficiarios residen en el exterior adherimos a la postura del fallo del TFN, ratificada recientemente por la CNCAF. Sin embargo, y a pesar de la actual redacción del artículo 130 del DR, entendemos que el tema en discusión aún no está definitivamente saldado.

(*) Especialista en Tributación (UBA.)

Consultor Tributario.

1) Art. 130 del Decreto 862/2019

(BO 09/12/2019)

2) Ver por ejemplo: COTO, Alberto P. “Aspectos tributarios del Fideicomiso”. La Ley, 2006. Pág. 29 a 31; Corti, Marcelo R. “Los fideicomisos no financieros como sujetos del Impuesto a las Ganancias. Práctica Profesional 2016-257, 1.

3) Dictamen (DIALIR) 08/2010 del 07/09/2010; Dictamen (DIALIR) 09/2010 del 13/09/2010.

4) Dictamen (DAT) 01/2014 del 07/02/2014.

5) En el mismo sentido ver: Corti, Marcelo R. “Los fideicomisos no financieros como sujetos del Impuesto a las Ganancias”. Práctica Profesional 2016-257, 1.

6) Fideicomiso Edificio La Favorita de Rosario s/recurso de apelación. TFN,

Sala A. 11/03/2019

7) Fideicomiso Edificio La Favorita de Rosario c/DGI. Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II. 18/06/2020.

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