Las liquidaciones primarias de granos y el Impuesto de Sellos

Esta documentación se asimila a una factura y ha sido creada con la exclusiva finalidad que los operadores del sector brinden información sobre las diversas operaciones realizadas.

En el mercado de productos primarios, todas las operaciones de depósito o compraventa de granos deben ser documentadas por medio de los siguientes Formularios: Certificación Primaria de Depósito, de Retiro y Transferencia de Granos; Liquidación Primaria de Granos Compraventa y Liquidación Primaria de Granos Consignación, todos ellos actualmente reglamentados por AFIP mediante las Resoluciones Generales 3691/2014 y 3419/2013.

En la Certificación de depósito se informa la existencia de un depósito intransferible de granos, consignándose allí el tipo, volumen y calidad del grano recibido, tarifas a cobrar por servicios y su liquidación y en la de Retiro y/o Transferencia aquellas operaciones de granos que no impliquen un cambio de propiedad.

Las Liquidaciones Primarias de Granos Compraventa/Consignación, por su parte, son el documento por el cual se asientan los datos relativos a la operación de compraventa o consignación del grano entre el productor agropecuario y el comprador/consignatario, operador que deberá estar habilitado en el Registro Único de la Cadena Agroalimentaria (RUCA). En ellos se insertan todos los datos referentes a condiciones de la operación comercial, las especificaciones relativas a la mercadería, los datos correspondientes a su forma de pago, la comisión del intermediario (si correspondiera), las retenciones y las deducciones correspondientes.

Los formularios descriptos anteriormente constituyen documentación de respaldo que se asimila a una factura. Han sido creados con la exclusiva finalidad de que los operadores del sector brinden información sobre las operaciones realizadas, constituyendo una documentación equivalente a la factura en los términos del artículo 9 de la Resolución General 1415/2003 (AFIP). Como interpretó recientemente la jurisprudencia, no perfeccionan la instrumentación de un acto, contrato u operación, sino que se emiten simplemente frente a una obligación formal ordenada por la autoridad de aplicación que refleja algunos de los términos de un instrumento pero que no llega a adquirir ese carácter⁽¹⁾.

Son numerosas las provincias que eximen la emisión de facturas, cuentas o liquidaciones del impuesto de sellos. Tales jurisdicciones, por lo tanto, no podrían exigir la reposición del tributo a las Liquidaciones Primarias de Granos cuando la legislación nacional les otorga el carácter de documento equivalente a la factura.

Normas que sustentan la no aplicación del tributo

En general, los Códigos Fiscales establecen que están alcanzados con el impuesto de Sellos los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso, formalizados en el territorio de una Provincia, en instrumentos públicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes.

El impuesto de sellos, entonces, presenta las siguientes características:

• Existencia de actos jurídicos onerosos

• Instrumentados

Respecto a la primera característica, los actos o contratos deben estar destinados a producir efectos jurídicos, es decir, tener como finalidad inmediata crear, modificar, transferir o extinguir derechos. Los contratos son a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concebida sino por una prestación que ella le ha hecho o que se obliga a hacerle, distinguiéndolos de los contratos a título gratuito, en tanto éstos aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por esa parte.

En relación al requisito de Instrumentación, el impuesto de sellos presenta la característica de ser de naturaleza "formal y objetiva", es decir, si bien se aplica en función de actos jurídicos de contenido económico, tiene origen en el documento o instrumento en que ellos se materializan.

Conforme establece la Ley Nacional 23.548 de Coparticipación Federal, en su artículo 9 inciso b) punto 2) define el concepto de instrumentación a "...toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".

Entonces, el principio de la instrumentación es el hecho imponible en el impuesto de sellos. Si un contrato se concierta verbalmente o en un documento que no reúne los requisitos esenciales dispuestos legalmente no corresponderá ingresar impuesto alguno. Dicho en otros términos, la instrumentación condiciona la existencia del hecho imponible a exteriorizaciones formales, sin las cuales no se manifestará obligación impositiva. La Corte Suprema de Justicia se ha expedido en reiteradas oportunidades, en torno a la vigencia y aplicabilidad de este principio aplicable al tributo.⁽²⁾

Por lo tanto, para que el documento quede gravado con el impuesto de sellos debe surgir el perfeccionamiento del acto y contener la totalidad de los extremos que hacen a las modalidades de una contratación. Esto no se verifica en las Liquidaciones Primarias de Granos ya que mediante ese único documento no se puede dar por configurado el acto respectivo y exigir el cumplimiento de las obligaciones a la otra parte, debiendo acreditar sus elementos esenciales mediante otros extremos.

Asimismo, a partir de vigencia de la Resolución General 3419/2013 y la emisión de las Liquidaciones electrónicas de Granos, existe un elemento adicional a considerar en relación a los supuestos de gravabilidad dado que si el documento ya no contiene las firmas de las partes, tampoco se verificará el requisito del consentimiento en el mismo instrumento. Recordemos que la firma es una condición esencial de validez de todo acto formalizado entre partes y su ausencia priva a éste el carácter de instrumento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados.

En virtud de lo expresado a lo largo de esta colaboración y aún cuando los fiscos locales pretendan sostener su gravabilidad, consideramos que la aplicación del impuesto de sellos sobre las Liquidaciones Primarias de Granos NO cumple con el principio de instrumentación necesario para que puedan resultar alcanzadas por el tributo. Esto es así aún cuando alguna jurisdicción no haya incorporado a su plexo normativo la definición prevista en el artículo 9 inciso b) punto 2 de la Ley 23.548, pues deberá entenderse que la misma se encuentra tácitamente agregada al derecho positivo local, debido a que todas las provincias se adhirieron al régimen de coparticipación federal.



(*) Depto. de Impuestos. Tristán & Asoc.

(1) "La Salamanca SA c/ Provincia de Tucumán DGR s/ repetición de pago (ordinario)". Cam. Cont. Adm. Tucumán. III, 18/11/2014.

(2) "Grainco Pampa SA c/ Prov. de la Pampa s/contencioso administrativo", Corte Sup. Just. Nac. 25/03/2015, entre otros.