En el suplemento Novedades Fiscales del 12/3/19 se publicó la primera entrega repasando las principales reformas incorporadas por la Ley 27.430 a la Ley de Impuesto a las Ganancias, donde se comentaron los institutos de Salidas no Documentadas y de Venta y Reemplazo. En esta segunda y última parte continuaremos el análisis del resto de los aspectos relevantes, que se vieron afectados por las modificaciones a la ley y a su reglamentación
El contenido al que quiere acceder es exclusivo para suscriptores.
1| DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS
Cabe aquí hacer una pequeña reseña de la historia que fundamenta la aparición de este instituto en la LIG. La principal motivación del legislador en la introducción de este instituto en la ley 23.260(1), especialmente para los sujetos de la tercera categoría, era evitar prácticas elusivas que permitía el marco legal vigente antes de dicha norma. El mecanismo consistía en la entrega de bienes o fondos a terceros (generalmente personas humanas socios o directores) en operaciones que no hacían al interés de la empresa, sin obtener la acreedora ninguna retribución por tal operación.
Adicionalmente dicha norma tuvo la intención de crear el marco legal propicio y complementario al ajuste por inflación impositivo, debido a que como bien expresó en su trabajo Marcos Gonzalez(2), citando al Dr. Schindel, el instituto propiciaba desbaratar cualquier maniobra que los sujetos de la tercera categoría pudieran realizar (con socios o accionistas), en pos de evitar la incidencia del ajuste dinámico, o para directamente minimizar la carga del gravamen.
Dicho esto, la última reforma también introdujo sustantivos cambios en lo que respeta a la disposición de fondos a favor de terceros no efectuados en interés de la empresa, modificando los parámetros a partir de los cuales aquellos presumirían una renta gravada. En el nuevo texto del artículo 73 de la LIG, se expresaron los siguientes nuevos parámetros, a saber:
Atento a ello, la reglamentación de la reforma también introdujo modificaciones respecto del punto a) del artículo 73 , cuando el artículo 65 del decreto 1170 modificó el artículo 103 del Decreto Reglamentario, disponiendo que el interés presunto “…se determinará en base al costo financiero total o tasa de interés compensatorio efectiva anual, calculada conforme las disposiciones del BCRA, que publique el BNA para operaciones de préstamo en moneda nacional y extranjera, aplicable de acuerdo a las características de la operación y del sujeto receptor de los fondos…”
Además sufrió modificaciones la reglamentación del punto b) del artículo 73, ya que introdujo un nuevo procedimiento para determinar la base, cuando expresa que “… en el caso de disposiciones de bienes, al importe total de ganancia presunta determinado en base a los porcentajes expresados en el inciso b) del primer párrafo del artículo 73 de la ley, se le restarán los importes que el tercero haya pagado en el mismo período fiscal con motivo del uso o goce de los bienes dispuestos… ”
Adicionalmente dispuso que “los porcentajes a que se refiere dicho inciso b) se calcularán sobre el valor de plaza del bien respectivo determinado, por primera vez, a la fecha de la respectiva disposición y, posteriormente, al inicio de cada ejercicio fiscal durante el transcurso de la disposición. El valor de plaza del bien deberá surgir, en el caso de inmuebles, de una constancia emitida y suscripta por un corredor público inmobiliario matriculado ante el organismo que tenga a su cargo el otorgamiento y control de las matrículas en cada ámbito geográfico del país, pudiendo suplirse por la emitida por una entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…”
Por otra parte agregó que “tratándose de bienes muebles el valor deberá surgir de un informe de valuador independiente, en los términos del artículo 284 de la ley 27430. Las entidades u organismos que otorgan y ejercen el control de la matrícula de profesionales habilitados para realizar valuaciones de bienes deberán proporcionar a la Administración Federal de Ingresos Públicos el listado de los referidos profesionales en los términos que esta última determine…”.
Siguiendo con las reformas del primer párrafo del artículo 73, la nueva reglamentación en su artículo 103 expresó que “…La imputación de intereses y ganancias, presuntos, dispuesta por el primer párrafo del artículo 73 de la ley, cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del préstamo respectivo con más los intereses y ganancias, devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva….”. Introdujo además un segundo párrafo al texto del artículo 73, en el que dispuso que “…si se realizaran pagos durante el mismo período fiscal por el uso o goce de dichos bienes, los importes pagados podrán ser descontados a los efectos de esta presunción…”.
Siendo que el antepenúltimo párrafo del vigente art, 73 expresa que “… las disposiciones precedentes no se aplicarán en los casos en donde tales sujetos efectúen disposiciones de bienes a terceros en condiciones de mercado, conforme lo disponga la reglamentación…”, la reglamentación aclaró que “…La imputación de intereses y ganancias presuntos no procederá cuando la disposición de fondos o bienes se hubiera efectuado aplicando tasas o ganancias inferiores a las previstas en el tercer párrafo del presente artículo y en el inciso b) del primer párrafo del art. 73 de la ley, respectivamente, y pudiera demostrarse que las operaciones de disposición fueron realizadas en condiciones de mercado como entre partes independientes…”. Esta prueba podrá consistir en un informe de contador público, en donde se detallen y fundamenten las circunstancias por las que esas operaciones deberían ser consideradas que se realizaron en condiciones de mercado.
Respecto al último párrafo agregado al artículo 73 de la ley, dispuso que “…tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 14 o en el primer artículo agregado a continuación del artículo 46… ”
Sobre ello el reformado DR aclaró que “…tampoco procederá la imputación a que se refiere el párrafo anterior, en los casos de las transacciones contempladas en el tercer párrafo del artículo 14 de la ley, así como en las actividades en que intervenga un establecimiento permanente conforme lo previsto en su cuarto párrafo…”, y siguió aclarando que “…en los casos de presunción de puesta a disposición de dividendos y utilidades a que se refiere el primer artículo incorporado sin número a continuación del artículo 46 de la ley, serán aplicables las disposiciones de su artículo 73, sobre los importes de fondos o valores de plaza de bienes dispuestos, en la medida que estos superen el monto de las utilidades acumuladas que menciona el segundo párrafo de aquel artículo…”. No obstante también aclaró que “en el supuesto que la disposición de fondos o bienes de que trata este artículo suponga una liberalidad de las contempladas en el artículo 88, inciso i), de la ley, el importe de los fondos o el valor impositivo de los bienes dispuestos, no serán deducibles a efectos de la liquidación del impuesto, por parte de la empresa que efectuó la disposición, no dando lugar al cómputo de intereses y ganancias presuntos…”.
No es cuestión de este trabajo analizar las reformas introducidas para el tratamiento que sobre los dividendos expresa tanto el artículo 46 de la ley, como el agregado a continuación del mismo, pero si vale mencionar que como se pudo observar en el análisis de los párrafos anteriores, aparecen ciertos puntos de vinculación entre el tratamiento de los dividendos con la aplicación de las presunciones referentes a la disposición de fondos a favor de terceros.
2| AJUSTE POR INFLACIÓN
Si bien podríamos definir al tema como un método y no como un instituto, nos parece que tiene la importancia necesaria para tratarlo como tal. La ley de reforma en su artículo 65 introdujo dos párrafos al final del artículo 95 del la LIG, que expresan lo siguiente: “…El procedimiento dispuesto en el presente artículo resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 89, acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al ciento por ciento (100%).
Las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/18. Respecto del primer y segundo ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, supere un tercio (1/3) o dos tercios (2/3), respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior…”.
Fácil es de observar la introducción de distintos parámetros temporales, estadísticos, así como de criterios de imputación para practicar el ajuste por inflación impositivo.
Adicionalmente el texto del 89 de la LIG, fue sustituido por el expresado en el artículo 59 de la ley 27.430, refiriéndose a que “…las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley 24073. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 58 a 62, 67, 75, 83 y 84, y en los art. 4 y 5 agregados a continuación del art. 90, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1/1/18, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos...”.
3| OBJETIVO RECAUDATORIO
Sin embargo la ley 27.468(3) modificó sustancialmente lo reformado un año atrás, en un claro intento meramente recaudatorio, al establecer en su artículo 1º que “…sustitúyense en el segundo párrafo del artículo 89 y en el título VI, ambos de la Ley de Impuesto a las Ganancias, … las expresiones “índice de precios internos al por mayor (IPIM)” e “índice de precios al por mayor, nivel general”, según corresponda, por “índice de precios al consumidor nivel general (IPC) …”, y en su artículo 3º que “…sustitúyese el último párrafo del artículo 95 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, … por el siguiente: Las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/18. Respecto del primer, segundo y tercer ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación de ese índice, calculada desde el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios, supere un cincuenta y cinco por ciento (55%), un treinta por ciento (30%) y en un quince por ciento (15%) para el primer, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente...” , siendo que ese último párrafo el artículo 95, según la modificación introducida por la ley 27.430 decía: “…ese procedimiento será aplicable en caso que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, supere un tercio (1/3) o dos tercios (2/3), respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior (100%)…”, dejando en evidencia que con la modificación de la ley 27.468 a este articulo, la intención fue prorrogar la entrada en vigencia del ajuste, reafirmando lo mencionado al inicio de este párrafo.
Por último, refiriéndose a la imputación del resultado del ajuste, el articulo 4º dispuso “…incorpórase como segundo artículo sin número a continuación del artículo 118 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, … el siguiente: “…el ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el título VI de esta ley, correspondiente al primer, segundo y tercer ejercicio iniciados a partir del 1 de enero de 2018 que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previstos en los dos (2) últimos párrafos del art. 95, deberá imputarse un tercio (1/3) en ese período fiscal y los dos tercios (2/3) restantes, en partes iguales, en los dos (2) períodos fiscales inmediatos siguientes…”.
Por lo tanto no solo, después de todas las modificaciones introducidas, el ajuste por inflación impositivo no puede aplicarse al ejercicio 2018 ( y veremos, según los parámetros, para los que siguen), sino que lo más preocupante es el poco respeto a principios constitucionales y superiores de la tributación, como lo son el de no confiscatoriedad y el de certeza.
Respecto del primero, desde 1991 (año de suspensión del ajuste), el país estuvo azotado por periodos de alta inflación; sin embargo el marco normativo no permitía practicar el ajustarse por inflación sobre el balance impositivo, provocando que los contribuyentes, en la mayoría de los casos, debieran tributar sobre ganancias fictas, provocando innumerables presentaciones judiciales por violación al principio de no confiscatoriedad, muchas de ellas con sentencias favorables a la práctica del ajuste.
Desde el plano del principio de certeza, en el término de un (1) año este procedimiento tuvo dos modificaciones sustanciales, uno a nivel de su aplicación, y otra a nivel de los parámetros a utilizar, provocando incertidumbre respecto a su aplicación, así como situaciones ridículas producto de la restauración de la aplicación del ajuste por inflación contable para ejercicios que cerraran balance a partir de 1/7/17, en algunas jurisdicciones, o 31/12/18 en otras, en donde resultados contables ajustados pérdida pasaban a ser ganancia a nivel impositivo (sin ajuste), o viceversa.
Tampoco es intención de este trabajo tratar el tema de la aplicación del ajuste por inflación en profundidad, pero lo cierto es que desde hace varios años la doctrina tiene alzada la voz en su solicitud de la re implementación del ajuste por inflación impositivo (y ahora en forma inmediata), teniendo en cuenta que no solo se trata de algo necesario y lógico para un marco económico como el que viene presentando desde hace muchos años nuestro país, sino que en los últimos tiempos, y aun estando suspendido, varios fallos de la Corte han propugnado su aplicación en situaciones en las que se probó la confiscatoriedad del impuesto sin ajuste.
4|PALABRAS FINALES
Es plausible la intención del poder ejecutivo y legislativo nacional de incorporar a la legislación de distintos tributos (en este caso el Impuesto a las Ganancias), el marco legal necesario para zanjar disidencia en interpretaciones entre el fisco, el contribuyente y la jurisprudencia, motivados o bien por blancos en las normas, o por situaciones que planteaban ante la norma criterios administrativos, doctrinales o jurisprudenciales distintos.
También celebramos que se haya tenido en cuenta los cambios a nivel local y mundial de las formas y circunstancias en las que se realizan operaciones y negocios, en donde aparecen nuevos elementos esenciales de hechos imponibles a ser alcanzados que debían incorporarse al marco legal.
Lo cierto es que en un principio, la reforma tuvo una clara intención de bajar la carga tributaria en general, hecho que se vio menguado en gran parte, por razones políticas y por necesidades de recaudación imperantes del Estado, en estos tiempos de dificultades económicas y financieras. Válido como ejemplo para lo dicho fue el tiempo en que demoró la reglamentación de la reforma, como las idas y vueltas en el tema del ajuste por inflación impositivo.
Esperemos que este intención reformista continúe en el futuro, de manera de avanzar aun mas con el marco normativo, considerando causas y situaciones que aun con la ley reformada, caminan al filo de violaciones a principios constitucionales de la tributación, y violentan la simetría que debería imperar entre los derechos y obligaciones en la relación fisco-contribuyente.
1) Ley (PLN) 23.260 - B.O.: 11/10/1985
2) Intereses presuntos en el Impuesto a las ganancias a raíz de las modificaciones introducidas por la ley 27.430 y el Decreto 1170/2018 en la reglamentación - Doctrina Tributaria Errepar - Febrero 2019
3) Ley (PLN) 27.468 - B.O.: 04/12/2018
Dejá tu comentario