Dos principios antagónicos: economía de opción y la planificación fiscal nociva

Novedades Fiscales

El Máximo Tribunal convalidó la sentencia de Cámara donde se concluyó que la actora hizo "abuso del tratado", refiriéndose al Convenio para Evitar la Doble Imposición con Chile, creando una sociedad holding, pese a lo opinado por la procuradora en su dictamen.

“La Planificación Fiscal Internacional es legal cuando no se vulnera el ordenamiento legal ni su propósito u objetivo” (1)

La causa analizada en el presente escrito sobre el cual ya habíamos comentado con anterioridad(2), aborda conceptos como: la confrontación de dos principios la posibilidad del contribuyente de minimizar su carga fiscal, o economía de opción frente al abuso de las formas y el uso de la planificación fiscal nociva.

La causa comienza con el reclamo de AFIP a la empresa Molinos Río de la Plata S.A, afirmando que la misma no tributó Ganancias por las remesas enviadas desde la Argentina, donde está su verdadera actividad y que luego el holding chileno reenvió esas utilidades a la Argentina, donde tampoco pagó Ganancias amparándose en el CDI. Y que de esa manera había realizado una planificación fiscal agresiva orientada a minimizar la carga fiscal, mediante la utilización de la Sociedad Holding en Chile(3), el uso de la Ley de Sociedades Plataforma y el CDI, la Empresa directamente anuló la carga fiscal por lo que la sociedad no tributó por las rentas extranjeras, apartándose del objeto y el fin que se buscó en el CDI.

El análisis del fisco, esgrime que a pesar de que el CDI posee una cláusula por la que asigna en forma exclusiva la potestad tributaria al país en el cual se encuentra domiciliada la empresa que distribuye los dividendos, no le permite a la empresa (domiciliada en Chile), desgravar las distribuciones de dividendos en su totalidad. Ya que se estaría generando una “doble no imposición”

El uso abusivo de CDI fue sustentado por una variedad de argumentos por parte de la corte. En primer lugar, como el tratado es un acuerdo internacional, la interpretación de su contenido debería ser realizado en base a la buena fe, al objetivo final de dicha utilización y el sentido común por parte de ambas partes. Claramente si el CDI entro en vigor el 01/01/1986, se entiende que en el momento de pactar el Convenio se plantearon circunstancias muy distintas a las que se presentaron varios años después apuntando directamente a que no pudo prever la creación de “sociedades plataforma” chilena en 2002. Por lo que, de haberse analizado que Chile declinaría la potestad de gravar el impuesto a la renta, no se habría firmado el CDI, y Argentina no cedería su potestad de grabar el impuesto

AFIP advierte transacciones artificiales que no tienen ninguna motivación económica entre el Holding a través de Chile, que por medio de la Ley de Sociedades Plataformas se convierte en un “paraíso fiscal”, considerando que en realidad se está cometiendo un delito de evasión fiscal.

Si bien la empresa Molinos apela a su legalidad en el uso de los artículos del CDI y de la Ley 19.840, la administración tributaria entiende que se está realizando con la única finalidad de evadir impuestos. Gráficamente (ver cuadro):

En el caso Molinos el fisco entiende que la estrategia fiscal se enmarcó en la búsqueda de un tercer país, en este caso Chile, que poseía un tratado más favorable con Argentina. Por medio del CDI, “…las sociedades plataforma de inversión solo podrán ser imponibles en Chile por la aplicación del artículo 11 de la Ley del tratado.”(4)

De hecho, la AFIP luego de esta situación planteada la AFIP denuncia el tratado con Chile y vuelve a firmar un nuevo CDI con dicho país en mayo del 2015 en el cual, a diferencia del CDI denunciado, basado en el principio de la fuente, el Nuevo CDI adopta el principio de la residencia. Pero dentro del convenio además de eliminar la doble imposición deja sentado lo siguiente: “sin crear oportunidades para situaciones de nula o reducida tributación a través de evasión o elusión fiscal (incluyendo aquellos acuerdos para el uso abusivo de tratados dirigidos a que residentes de terceros Estados obtengan indirectamente beneficios de este Convenio)”.

1| Sentencia del TFN

El tribunal dice: “… el esquema accionario fue modificado con la conformación de una sociedad Holding en Chile, con el fin de no tributar impuestos a la renta por los dividendos de las sociedades de Perú y Uruguay, beneficiándose con el uso del Convenio. Destacando que la sociedad plataforma no cobro dividendo alguno en Molinos Chile SA lo que evidencia que la totalidad de tales dividendos recibidos por la Empresa habrían resultado gravados en caso de no haberse interpuesto la sociedad plataforma.”(5)

El Tribunal apela al Principio de Realidad Económica(6), para justificar el incumplimiento del pago de los impuestos de Molinos.

A continuación, citamos al Tribunal, es clara su postura y ejemplifica casos previos de incumplimiento de este principio.

El Principio de realidad económica nos dice que, ante una situación como esta, se debe prevalecer que existencia del pago de impuestos en una u otra jurisdicción, más allá de que método que se pacte entre los países, no se puede omitir pago alguno. Debe existir tributación en algún estado

De aquí surge otro concepto que nos ayuda a entender la decisión del Tribunal, este concepto es el “Principio de Buena Fe”(7), que debe regir entre las partes para interpretar los convenios, y que se refiere a que “un tratado debe interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objetivo y fin.”

Lo que nos explica este principio, es que se debe neutralizar la discrecionalidad en el ejercicio del derecho de interpretar el tratado que quiera poner en práctica uno de los estados contratantes, con el fin de evitar que una interpretación errónea conduzca a un resultado no previsto en oportunidad de suscribir el tratado.

Por lo que, invocar un tratado para cubrir casos que no podrían haber sido contemplados por las partes al momento de pactar, no está de acuerdo con el principio de la buena fe, es decir que no puede admitir que se invoque un tratado a fin de obtener un beneficio de una situación que no pudo haber estado dentro de la intención de las partes. Esto lo vemos claramente con las “Sociedades Plataformas” y sus beneficios impositivos en Chile, que no fueron previstos por el convenio.

2| Fallo de Cámara

La Cámara Contencioso Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento dictado por el TFN al considerar que Molinos Argentina había incurrido en un “abuso de tratado” al utilizar el CDI junto con Ley Chilena a los fines de excluir de la base imponible del Impuesto a las Ganancias argentino, los dividendos remesados por Molinos Chile, provocando la nula tributación.

3| Dictamen de la procuración

El 28-11-2017, la procuradora fiscal ante la CSJN dictaminó en los autos analizados, en favor de la posición del contribuyente. Entre otros argumentos, la procuradora fiscal sostuvo que “… no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, es decir que el ahorro impositivo legítimo, por sí, no resulta cuestionable”.

Por otro lado, la procuradora fiscal rechazó la utilización de normas antiabuso argentinas no receptadas en el CDI, por gozar este de jerarquía superior a las leyes. Por ello, se concluyó que, aun en busca de evitar una supuesta doble no imposición, la resolución determinativa no puede valerse del artículo 2 de la LPT, es decir, del principio de realidad económica

4| Fallo de la CSJN

La Corte finaliza el conflicto confirmando por mayoría(8) el fallo de la cámara a favor del criterio fiscal, interpretando que Molinos y la fuente de ganancias(9) y su consecuente no tributación, deviene irrazonable y contrario al principio de buena fe(10) y a los principios y calores de nuestra Constitución Nacional. Para la Corte “Un análisis consistente de la denuncia y suscripción de un nuevo instrumento internacional -lejos de suponer un reconocimiento del Estado argentino de una interpretación contraria a los fines del Tratado y a sus principios de derecho público nacional- afianza la conclusión de que la lectura de buena fe no daba cabida a interpretaciones elusivas que condujeran a desnaturalizar la matriz que sostenía al CDI: evitar la doble imposición.

El problema examinado es el tomar la posición entre dos principios antagónicos, por un lado, se afirma el pleno derecho de los particulares de elegir para sus negocios los medios y los caminos que resulten menos onerosos desde el punto de vista de las cargas fiscales. Por el otro, se presenta el principio de que los particulares no pueden adoptar caminos indirectos o instrumentos inadecuados para lograr resultados por ellos deseados y pretender que el intérprete de la ley tributaria acepte y se someta a la elección de los caminos referidos por los sujetos privados” La Corte ha interpretado que existió doble no imposición.

1) Jauregui María de los Angeles (2014) “Planificación Fiscal internacional no nociva” IMPUESTOS agosto Nro. 08

2) Jauregui María de los Angeles (2014) “Denuncia del Tratado con Chile. Análisis del caso Molinos” Consultor tributario ERREPAR Nro. 85

3) A través de la creación de una sociedad plataforma

4) Fallo Molinos Tribunal Fiscal de la Nación. Pág. 5

5) Fallo Molinos Tribunal Fiscal de la Nación, agosto 2013

6) “La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en reiterada jurisprudencia sostuvo la Impugnación del pago de regalías, intereses y cualquier otra operación que incida sobre la determinación del tributo a las ganancias, afirmando que una sociedad casi íntegramente dominada por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica objetiva.” Fragmento extraído del fallo

7) Principio reflejado en el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969.

8) El voto de ROSENKRANTZ fue, en línea con la procuración y avalando la posición de la empresa.

9) Los dividendos distribuidos por las sociedades de Uruguay y Perú

10) Tantas veces citado (art. 31 de la Convención de Viena)

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