El leasing y las modificaciones en el Impuesto a las Ganancias

Con el objetivo de facilitar ciertas inversiones inmobiliarias, a través de esta figura ahora regulada en el Código Civil y Comercial el Poder Ejecutivo Nacional introdujo una puntual reforma al decreto reglamentario de la misma, la cual entró en vigencia el 29 de marzo.

La falta de regulación legal y la indefinición doctrinaria acerca de la naturaleza del leasing conspiraron contra su adecuado encuadramiento tributario, y ello se ha reflejado en el disímil tratamiento asignado por los gravámenes nacionales y locales(1).

A partir de la sanción de la Ley 24.441,se reguló el leasing como un contrato de locación con opción de compra, fijando pautas sobre el cálculo del canon en función de la vida útil del bien, y, en consecuencia, el precio del ejercicio de la opción de compra como equivalente al valor residual. Pero como se omitió la adecuación de las normas tributarias, se manifestó una cierta contradicción entre la regulación legal general y la específicamente tributaria(2).

Por su parte, la Ley 25.248, promulgada ante la escasa repercusión del texto anterior(3) también omitió el tratamiento tributario integral de la figura, lo que intentó ser subsanado a través de un Decreto “reglamentario”, el 1038/00.

Este último decreto, al igual que sus anteriores (627/96 y 837/97), se ocupa de aspectos tributarios del leasing de un modo poco satisfactorio, estableciendo distinciones que no existen en la Ley 25.248 ni en las leyes de los impuestos a las ganancias y al valor agregado. Así, viola el artículo 99, inciso 2 de la Constitución Nacional, como asimismo su artículo 17, en tanto establece el principio de legalidad en la tributación.

Coincidimos con Yemma y Gromaz(4) en señalar esta “peligrosa práctica de al menos dudosa juridicidad”.

Por su parte, el Código Civil y Comercial de la Nación, en vigencia desde el 01/08/15 trata el leasing en sus artículos 1227 y siguientes, sin diferir en lo sustancial de la regulación de la Ley 25.248(5), manteniendo la vigencia del “decreto reglamentario” 1038/00, en lo que hace a los aspectos tributarios del gravamen.

1|El decreto 1038/00 reglamento

En cuanto al impuesto a las ganancias, el Decreto 1038/00 divide a los contratos en dos grupos: a) aquellos que se ajusten a las disposiciones de la Ley 25.248 (hoy CCyCN), b) los que encuadren en la modalidad denominada “sale and lease back”.

Asimismo, en cuanto al tratamiento impositivo, dispone que los contratos se asimilan a operaciones financieras cuando los dadores revistan el carácter de:

a) entidades financieras regidas por la Ley 21.526;

b) fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artículos 19 y 20 de la Ley 24.441, o,

c) empresas que tengan por objeto principal la celebración de estos contratos, y, en forma secundaria, realicen exclusivamente actividades financieras.

Así, quedan fuera de su alcance en cuanto se refiere a su asimilación a operaciones financieras, los contratos en que los dadores no revistan alguna de dichas calidades.

Uno de los rasgos distintivos entre las categorías de contratos es su duración con relación a la vida útil o lapso de amortización fiscal del bien, estableciéndose tres plazos según fuese la naturaleza de los bienes (muebles, inmuebles no destinados a vivienda e inmuebles destinados a vivienda).

El artículo 2 del Decreto 1038/00, disponía que se asimilaban a una “operación financiera” los contratos a los fines del impuesto a las ganancias:

cuyo dador fuesen entidades financieras regidas por la Ley 21.526, o fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artículos 19 y 20 de la Ley 24.441 o empresas que tuviesen por objeto principal la celebración de estos contratos y en forma secundaria realicen exclusivamente actividad financiera,

cuya duración supere los porcentajes de vida útil que se indican, según la naturaleza del bien:

a) Bienes muebles: 50% de la vida útil del bien,

b) Inmuebles no destinados a vivienda: 20% de la vida útil,

c) Inmuebles destinados a vivienda: 10% de la vida útil,

y que fijen un importe cierto y determinado como precio para el ejercicio de la opción de compra,

En la Tabla anexa al Decreto 1038/00 se establece la estimación de vida útil, a los fines del tratamiento impositivo fijando el plazo para los edificios en 50 años.

2|¿Qué cambia con el decreto 152/22?

El decreto 152/22 modifica el decreto 1038/00, eliminando la distinción entre los inmuebles destinados a vivienda de los no destinados a ella, al quitar la restricción del 20% de la vida útil el bien como mínimo para la duración del contrato.

En cuanto al tratamiento impositivo, tanto para el dador como para el tomador, se mantienen sin cambios con respecto a lo dispuesto en el decreto original.

En los considerandos de la nueva norma se expresa lo siguiente “Que el contrato de leasing asimilado a operaciones financieras representa mayores beneficios para las partes, y lo convierte en el más aceptado en el mercado, dado el tratamiento que estipula con relación al Impuesto a las Ganancias.”

Además se señala que “resulta adecuado adaptar los porcentajes previstos en el artículo 2º del Decreto Nº 1038/00 y sus normas complementarias a la situación actual del mercado y mejorar así las ventajas que el leasing inmobiliario ofrece a las empresas, a los efectos de financiar sus inversiones.”

3|Finalidad de la reforma

Es decir que la modificación pretende facilitar la inversión de empresas inmobiliarias en construcciones no destinadas a vivienda. La vigencia de esta norma rige para los contratos que se celebren a partir del 29 de marzo de 2022, fecha de publicación del decreto.

(*) Escribano. Consultor legal y tributario.

(**) Especialista en Tributación (UBA.) Consultor Tributario.

1) MALUMIAN, Nicolás, DIPLOTTI, Adrián y GUTIERREZ, Pablo, “Leasing”, Ed, La Ley, Bs. As., 2000, p. 119

2) FRÖHLICH, J. Ricardo y ANDRADE, Jorge A., “Leasing”, Ed. Osmar Buyatti, Bs. As., 1996

3) FRESNEDA SAIEGH, Mónica, FRUSTAGLI, Sandra y HERNÁNDEZ, Carlos, “Consideraciones en torno a la nueva ley de leasing”, LL, 2001-C, p. 1156

4) YEMMA, Juan Carlos y GROMAZ, Oscar A., “Leasing: el decreto reglamentario de corte fiscal de la Ley 25.248”, Imp., LXI-A, p. 11 y sigs.

5) FRÖHLICH, J. Ricardo, “Contratos y títulos valores en el Código Civil y Comercial de la Nación”, 20XII Grupo Editorial, Bs. As., 2015, p. 347 y sigs.