La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) generó con la doctrina “Molinos” un leading case en materia de abuso de Convenios de Doble Imposición Fiscal (CDI) por parte de contribuyentes que buscaban reducir su carga tributaria. Si bien el antecedente analizó en profundidad una estructura que resultó en una doble “no imposición” como consecuencia de aplicar las disposiciones del CDI, la CSJN definió de manera clara y precisa la doctrina del abuso de tratados, el principio de razonabilidad y buena fe y el principio de la realidad económica.
La interpretación de la CSJN fue clara en dos puntos: (i) el CDI está subordinado a la Constitución en su artículo que establece que todos los tratados internacionales deben ser compatibles “con los principios de derecho público” argentino, y; (ii) el principio de razonabilidad y la prohibición de abuso del derecho conforman parte de los principios de derecho público argentino.
Esta doctrina esta siendo soslayada por un reciente dictamen de la Procuradora en un caso donde se discute la aplicación del Convenio entre Austria y Argentina.
Los hechos
La entonces AFIP, hoy ARCA, determinó de oficio el Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP) por los períodos fiscales 2007 y 2008, y aplicó multa por omisión de impuestos con fundamento en las operaciones financieras realizadas por el contribuyente Lutz JJ con bienes exentos del IBP, que el Fisco consideró dirigidas a evadir deliberadamente el pago del tributo.
Esto es, el Fisco aplicó el dispositivo anti-elusión del artículo 30 del decreto reglamentario de la ley de IBP, que permite desconocer el efecto tributario de disposiciones patrimoniales del contribuyente cuando se presuma que fueron realizadas para evadir el impuesto.
El Convenio entre Austria y Argentina, aprobado por la ley 22.589 (el “CDI”) preveía que las rentas de títulos públicos, bonos o debentures, como así también las primas y premios vinculados con tales títulos, bonos o debentures, originados en un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante eran únicamente imponibles en el Estado mencionado en primer término (artículo 11 del CDI). Por su parte, la tenencia de bonos también estaba exenta (artículo 22 del CDI).
La operatoria se desarrolló de la siguiente manera: en el año 2007 el contribuyente tenía inversiones a corto plazo en un fondo del J.P. Morgan Bank. El 23 de noviembre de 2007 utilizó lo producido por esas colocaciones para comprar un bono emitido por la República de Austria. El 23 de enero de 2008 dicho título venció y, con los fondos de su amortización, Lutz volvió a efectuar diversas inversiones de corto plazo a lo largo del año. En 2008, hacia el cierre del ejercicio, el 23 de diciembre, repitió la misma operatoria: compró un nuevo bono austríaco (con vencimiento el 26 de enero de 2009) y, con los fondos obtenidos de esa inversión, reingresó nuevamente al fondo del J.P. Morgan Bank.
El dato central es que las inversiones en el fondo del J.P. Morgan Bank se encontraban gravadas por el IBP, mientras que los títulos públicos austríacos estaban exentos de ese impuesto por aplicación del citado tratado internacional.
Para la AFIP el hecho de que el contribuyente adquiriera los bonos exentos con escaso tiempo antes del 31 de diciembre de cada año (fecha de cierre del IBP) y reinvirtiera de inmediato en el bien gravado apenas pasada esa fecha, sumado a que la rentabilidad del fondo del J.P. Morgan Bank era superior a la de los bonos austríacos, revelaba un propósito de evasión que habilitaba a determinar el impuesto en los términos del artículo 30 del decreto reglamentario 127/96 del impuesto.
Las instancias de apelación.
En primer lugar, el Tribunal Fiscal de la Nación validó la resolución determinativa de oficio, confirmando el criterio fiscal sobre la operatoria descripta. Luego, la Sala III de la alzada confirmó esa decisión al distinguir elusión de evasión, considerando que la primera también engloba operaciones que implican el “abuso de figuras jurídicas lícitas” dirigidas a reducir o eliminar la carga tributaria, prácticas que ameritan revisión y eventual ajuste. A su vez, entendió que el término “evasión” empleado en el artículo 30 del decreto 127/96 no hace más que adaptar el principio de la realidad económica a las particularidades del IBP, considerando que el contribuyente no había demostrado razones económicas, comerciales o financieras válidas que justificaran la operatoria. Lo más relevante, rechazó el planteo del contribuyente sobre el desplazamiento del CDI por una norma doméstica, apoyándose en el precedente de la Corte “Molinos Río de la Plata” (Fallos: 344:2175).
El Recurso Extraordinario Federal.
El contribuyente interpuso recurso extraordinario federal ante el Máximo Tribunal, que corrió vista a la Procuración General de la Nación.
La Procuración, bajo la consideración del IBP como impuesto instantáneo, parece cuestionar la potestad reglamentada en el artículo 30 del decreto 127/96 y concluye sobre la inaplicabilidad del principio de realidad económica. En tal sentido, menciona que la Cámara, al confirmar la determinación de oficio mediante la aplicación de normas internas, convalidó una decisión que torcía la consecuencia jurídica derivada de un convenio internacional, desconociendo su jerarquía supralegal.
Opinión
Como señale, en el caso Molinos el accionar de la AFIP fue novedoso en materia de tributación internacional: aplicando el principio de “realidad económica” -normado en el artículo 2 de la ley 11.683-, sostuvo la existencia de un uso abusivo del CDI Argentina-Chile por parte de la empresa.
Allí también, pese a las sentencias favorables al Fisco del TFN y la Cámara, la Procuradora buscó sentar un precedente riesgoso en materia de tributación internacional, rechazando la utilización de normas antiabuso argentinas no receptadas en el CDI, por gozar éste de jerarquía superior a las leyes.
Acertadamente, la Corte Suprema falló en Molinos el 2 de septiembre de 2021 sentando límites claros a la planificación fiscal internacional, al expresar la inexistencia de contraposición o conflicto, en principio, entre las normas generales antiabuso domésticas (como las reglas de sustancia sobre forma o el principio de la realidad económica) y las cláusulas de los CDI.
Las cláusulas o principios generales antiabuso del derecho doméstico de un país son perfectamente compatibles y aplicables frente a los CDI, incluso si el tratado en cuestión carecía en su texto original de cláusulas específicas antiabuso.
Ahora, la Procuradora parece querer poner en duda que el Estado puede aplicar sus normas antiabuso internas para desconocer los beneficios de un tratado internacional.
La lucha contra las prácticas elusivas sigue siendo un enorme desafío para la actual ARCA, que debiera potenciarse, no obstante, con los cada vez más crecientes datos que recibe y las nuevas herramientas producto de la aprobación legal y entrada en vigor de la conocida Convención Multilateral para adoptar las Medidas de prevención de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios que afectan a los convenios fiscales, mediante la Ley N° 27.788 (BO 28/05/2025), en la medida que se quiera fortalecer un eje transversal como es la fiscalidad internacional.
La aplicación de la citada Convención Multilateral, producto de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) a la que Argentina pretende acceder, fortalece el marco legal que permitiría a la actual ARCA denegar los beneficios de un convenio fiscal ante una planificación fiscal diseñada para evitar la tributación debida.
En conclusión, la sentencia “Lutz”, que sigue con acierto el razonamiento del conocido caso "Molinos", debiera primar sobre la conclusión del dictamen de la Procuración, que intenta contrariar la acertada doctrina de la CSJN y que implicaría, de prevalecer, un claro retroceso para la Argentina en materia de lucha contra la evasión fiscal.
