Inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

Rubén Miguel Rubiolo

La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad de este tributo el día 15 de junio de 2010, en la causa Hermitage S.A., al resolver la apelación interpuesta por la AFIP contra la resolución de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que revocara la resolución del juez de Primera Instancia que, a su vez, había rechazado la acción mere declarativa interpuesta por la empresa.

La sentencia, aprobada por mayoría y con la sola disidencia de las sras. ministras Elena Highton de Nolasco y Carmen M. Argibay, arriba a la conclusión de que, en el caso analizado, la aplicación de este tributo no respeta el principio de razonabilidad.

Esencia

El fallo rescata los fundamentos de la sentencia de Cámara, que sobre la base del informe pericial contable suscripto por peritos de ambas partes destaca que la empresa, como consecuencia de las pérdidas resultantes de sus balances, carecía de capacidad contributiva, soporte inexcusable de validez de todo gravamen.

Los ministros que suscriben el voto de la mayoría hacen un minucioso análisis de las características de este impuesto, destacándose los siguientes aspectos:

a) Producto de una defi-ciente técnica legislativa, la ley que crea el tributo carece de una redacción clara y precisa, que ha suscitado un sinnúme-ro de interpretaciones encontradas acerca de la naturaleza del impuesto y de las hipóte-sis de incidencia que adopta.

b) Como tiene dicho la Corte, para establecer su constitucionalidad debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera cómo incide el tributo, por lo que la denominación que le otorgue el legislador no es decisiva para definir el carácter de un impuesto.

c) Resulta sí esclarecedor, a su criterio, el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo al Parlamento y el debate de los legisladores, dándosele preeminencia, conforme a doctrina de la Corte, a los informes de las comisiones parlamentarias que estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que se despachan, por sobre la opinión de los legisladores durante los debates.

d) En general, entre los legisladores hubo coincidencia en cuanto a que con el tributo creado se apuntaba a captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción de que dicha renta efectivamente se haya generado, no aceptando la posibilidad de demostrar lo contrario. Así, el nacimiento de la obligación tributaria se sujetó a la presunción de una ganancia mínima supuesta a partir de la existencia en poder de cierta clase de sujetos, de bienes computables que conforman su activo.

e) Esta presunción alcanza por igual a una diversidad de sujetos que tienen las más variadas formas de organización (sociedades, asociaciones, fundaciones, etc.) y que se dedican a una pluralidad de actividades distintas.

f) Es doctrina de la Corte que no es competencia de la Justicia expedirse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos creados por el Congreso o las Legislaturas Provinciales, pero las limitaciones constitucionales constituyen un valladar infranqueable.

g) Como principio general no es objetable que el legislador utilice presunciones a la hora de establecer un tributo, pero su utilización debe ser limitada a casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen. Existen al respecto dos principios en cuestión: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, por lo que esta herramienta requiere un uso inteligente, concreto y racional. Y en las iuris et de iure, que no admiten prueba en contrario, se puede obtener seguridad jurídica pero tal vez se pueda ver relegado e irrespetado el principio de capacidad contributiva.

h) La Corte ha justificado la utilización del mecanismo presuntivo, pero limitado a la existencia de excepcionales circunstancias. (Cme. Asoc. de Socios Argentinos de la OTI).

i) En este tributo, sobre la base de la alegada necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco un ingreso mínimo, o del argumento de que quien mantiene un activo afectado a la actividad empresaria es porque al menos obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento, se ha contemplado la presunción sin admitirse la prueba en contrario- de una ganancia mínima.

j) La iniquidad de este tipo de previsión se pone en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente no ha existido.

k) Este punto es el que ha quedado suficientemente comprobado en las instancias anteriores sobre la base de la pericia contable, destacando la Cámara que las pérdidas de la sociedad obstarían a descontar este impuesto e incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirtúa la existencia de una ganancia presunta.

l) También la Cámara destacó la marcada desconexión entre el hecho imponible previsto en este impuesto y la base imponible, en tanto se grava la capacidad contributiva presunta considerando a tal efecto sólo el valor de los activos del sujeto, sin tener en cuenta la existencia de pasivos.

Celebramos esta sentencia de nuestro Máximo Tribunal que pone coto a una de las situaciones más injustas en materia tributaria, como lo es ingresar un impuesto sobre una presunción de ganancias inexistentes.

Si bien esta declaración de inconstitucionalidad tiene validez sólo para quien llevó adelante la acción y para el caso planteado, sin duda abre el camino a una importante cantidad de reclamos de repetición que seguramente iniciarán quienes, sin obtener utilidades o sin siquiera estar en condiciones de obtenerla, han abonado este impuesto.

Otros supuestos

Tal es el caso de quienes a pesar de estar designados en la ley como sujetos del tributo, no es propio de su esencia la obtención de utilidades fideicomisos de garantía, fideicomisos de construcción al costo, fundaciones y asociaciones sin fines de lucro, etc.-, o de aquellos sujetos que, con evidencia, atraviesan situaciones extremas de ausencia de utilidades concursados, fallidos-, o de sujetos que se encuentran en etapa de formación de su capital o emprendimiento sin que el mismo aún esté en condiciones de desarrollar actividades económicas y producir utilidades (emprendimientos productivos de largo plazo: inmuebles en construcción, campos en preparación para su producción con tareas de desmonte, recuperación de suelos en curso, etc.).

Recordemos que ya en estos últimos casos existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación reconociendo la improcedencia del tributo (Las Llanadas S.A., Sala A, 01/06/09; Luces del NOA S.A., Sala B, 15/04/09)

Sentencias como la presente no hacen sino destacar que los principios básicos de la tributación y los derechos y garantías constitucionales no son meras expresiones de deseo aprendidas en nuestras etapas de estudiantes sino cuestiones tangibles y vigentes que sirven, sin duda alguna, para poner freno a pretensiones desmedidas de los Gobiernos, que sólo tienen como objetivo cubrir sus necesidades de caja sin atender a los derechos de los ciudadanos.