Cuando el "principio de la realidad económica" cede

El Máximo Tribunal hace suyo el dictamen de la procuradora y reafirma, con base en la Ley de Coparticipación Federal, el carácter instrumental del impuesto de sellos

El Impuesto de Sellos requiere instrumentalidad para su aplicación

Pexels

Sin la apetencia de pretender abarcar todo su alcance, bien puede tenerse presente que el “principio de la realidad económica”, que se aplica a diversas ramas del Derecho, alude a lo auténtico, a lo verdadero, a lo objetivamente justo, a lo no lesivo, a lo razonable, a lo consonante con la dignidad de la persona humana, a lo no abusivo, a la buena fe, etc. etc.

Por hacer una cita ineludible, en el ámbito del Derecho Tributario nacional lo vemos plasmado en el artículo 2° de la ley N° 11.683, conforme el cual, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes.

Y agrega, que cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Ahora bien, esta formulación legal, que en el ámbito de los tributos por ella regida resulta de aplicación manifiestamente generalizada, abandona su alcance o carece de la relevancia que tiene respecto de aquellos, cuando nos referimos al Impuesto de Sellos, en razón de que en este último lo que se grava es la instrumentación del acto (ver fallo “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, 15/4/2004).

Este es precisamente el tema sobre el que se apoya el presente comentario, a propósito de un fallo dictado por nuestro más Alto Tribunal el 29/5/25, en los autos "Kia Argentina S.A. c/ Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones s/ demanda contencioso administrativa".

El tema en cuestión

Todo se origina en una acción promovida por dicha empresa contra la resolución 833/11 de la citada dependencia recaudadora y sus confirmatorias (resolución 5.073/11, de la DGR y 126/2015, del Ministerio de Hacienda), por medio de las cuales se le determinó el impuesto de sellos al 31 de marzo de 2011, con más sus intereses, y se le aplicó una multa con fundamento en el impuesto omitido.

La actora pidió que se declare la inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 174 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones que grava con el impuesto de sellos a los contratos entre ausentes con cláusulas de aceptación ficta, con fundamento en que dicha norma transgrede el compromiso de respetar el principio de instrumentalidad asumido por dicha provincia al adherir a la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos.

El Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Misiones rechazó la demanda. Sostuvo que la "solicitud de adhesión" y el "Reglamento General para Concesionarios" suscriptos por los concesionarios y luego remitidos a Kia para su evaluación constituyen un contrato de adhesión que se encuentra alcanzado por el impuesto de sellos. Señaló que mediante dichos instrumentos los concesionarios adhieren a las condiciones preestablecidas por Kia y que la solicitud de adhesión contempla la aceptación ficta al proceder la empresa a la entrega de los vehículos al concesionario.

Afirmó, además, que el artículo 174, último párrafo, del Código Fiscal provincial que grava los contratos celebrados entre ausentes con cláusulas de aceptación tácita no transgrede el artículo 9°, inciso b, ap. 2, de la ley 23.548 toda vez que dicha ley convenio no establece que los instrumentos deban estar firmados por ambas partes, sino que únicamente requiere la existencia de una manifestación inequívoca de la voluntad que puede perfeccionarse aun de forma ficta.

Finalmente, afirmó que las disposiciones contractuales contenidas en el reglamento general para concesionarios determinaban que la solicitud de adhesión aceptada tácitamente por Kia reunía los caracteres de un título jurídico por el cual podía ser exigido el cumplimiento de tales obligaciones sin necesidad de otro documento y prescindiendo de los actos que efectivamente realizasen las partes involucradas.

Apelación de la sentencia

Kia interpuso el recurso extraordinario cuya denegación motivó la interposición de la queja materia de esta nota.

Al respecto sostuvo que la sentencia apelada es arbitraria y planteó la inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 174 del Código Fiscal provincial. Afirmó que la solicitud de adhesión no constituye un instrumento alcanzado por el Impuesto de Sellos en razón de que su suscripción por parte de los concesionarios no produce el nacimiento de derechos y obligaciones para las partes. También señaló que dicha solicitud no fue aceptada en forma expresa por Kia, sino mediante la entrega de los vehículos solicitados.

Es destacable su agravio de que la provincia pretende gravar con el impuesto de sellos a actos de cumplimiento, aplicando el principio de la realidad económica y apartándose del principio de instrumentación que rige el impuesto de sellos (el énfasis nos pertenece) conforme lo establecido en el artículo 9°, inciso b, ap. 2, de la ley 23.548.

Esta norma de la Ley de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, citada en el párrafo precedente, dispone: "En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526. Se entenderá por instrumento todas escrituras (sic), papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".

Instrumentalidad

Finalmente, cabe citarse, tal como lo menciona la Corte, que al adherir sin limitaciones ni reservas a la ley 23.548 mediante la ley provincial 2515, del 23 de junio de 1988 (B.O. 5 de junio de 1988), la Provincia de Misiones aceptó la definición de instrumento contenida en el artículo 9°, inciso b, ap. 2 de dicha ley que —como se ha señalado— tuvo por finalidad restringir el alcance del impuesto de sellos según su verdadera naturaleza de impuesto a la instrumentación.

En suma, acorde con la opinión de la Procuradora Fiscal, y el voto propio del ministro Dr. Ricardo L. Lorenzetti, para quien las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la Dra. Laura L. Monti y cuyos fundamentos compartió, la C.S.J.N. declaró procedente el recurso y revocó la sentencia apelada al considerarla descalificable en los términos de la doctrina sobre arbitrariedad de sentencias, al convalidar la constitucionalidad de una norma local con un razonamiento que presenta groseras deficiencias lógicas del razonamiento y una total ausencia de fundamento normativo (Fallos: 324:4321; 326;3485; 344:2430).

(*) Contador público. Tributarista