Tratamiento tributario de los préstamos a "tasa cero"

El otorgamiento de estos créditos en condiciones tan favorables, aunque para un restringido universo de contribuyentes, genera la necesidad de analizar las consecuencias impositivas que se derivan en particular para las entidades financieras, tanto a nivel nacional como subnacional.

En el marco de las medidas adoptadas por el PEN para paliar los efectos económicos de la suspensión de actividades como consecuencia de la actual pandemia, se dispuso el otorgamiento de créditos en condiciones favorables para cierto universo (aunque restringido) de contribuyentes, a través del Decreto 376/20, modificatorio del Decreto 332/20, otorgando un subsidio del CIEN POR CIENTO (100%) del costo financiero total, a través del Fondo Nacional de Desarrollo Productivo (FONDEP).

1|Características del crédito

Esta línea de créditos fue reglamentada por el BCRA en la Com. “A” 6993, que establece que las entidades financieras deberán otorgar estas financiaciones a todos los clientes que las soliciten, consultando el listado de beneficiarios que de a conocer la AFIP, contando con hasta 2 días hábiles para proceder a su acreditación desde que ésta es solicitada, a través de la tarjeta de crédito del solicitante, o de una emitida al efecto. La financiación contará con un período de gracia de 6 meses a partir de la primera acreditación. A partir del mes siguiente, se reembolsará en al menos 12 cuotas mensuales iguales y consecutivas.

La tasa de interés que reconocerá el FONDEP a las entidades financieras, según se prevé en el artículo 9° bis del Decreto N° 332/20, será de 15 por ciento nominal anual sobre los saldos de las financiaciones.

Concepto de “subsidio”.

Los “subsidios”, han sido definidos como “pagos recibidos sin contrapartida por los beneficiarios”(1) y también como “recurso o auxilio extraordinario”(2), y su sinónimo “subvenciones” ha sido caracterizado como “ayuda de un Gobierno u otro organismo del Estado a una institución privada -pagos realizados por el Estado a individuos u organizaciones de las que no se reciben productos o servicios-”(3), “conjunto de gastos de transferencia de los entes públicos a favor de personas o entidades, siempre a fondo perdido o sin contrapartida”(4), a título gratuito, para que la destinen a un fin o uso determinado”(5). A su vez, el Tribunal Fiscal de la Nación(6) los caracterizó como un ingreso a título gratuito, en tanto el “subsidio” (del latín “subsidium”) significa socorro, ayuda o auxilio de carácter económico(7), con sustento en las atribuciones del Congreso (art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional), para proveer lo conducente a la prosperidad del país(8), pronunciamientos que han recibido el apoyo de la doctrina especializada(9).

Este tipo de medidas de fomento conllevan ciertos elementos: subjetivo, objetivo y teleológico. El subjetivo se encuentra presente tanto en su faz activa como en su faz pasiva. El subsidio emana del Poder Público, del Estado Nacional y está destinado a proteger a un sector de la economía en forma singularizada y determinada. La doctrina ha sistematizado como otro de los elementos definitorios de la figura su carácter selectivo(10), entendiéndose como tal “el relativo acotamiento o determinación de la franja de sus beneficiarios potenciales o efectivos, fruto, precisamente, de la previa selección del universo de destinatarios al cual van dirigidas, selección que supone necesariamente optar por favorecer a unos y dejar de hacerlo con otros”(11).

En segundo lugar, el elemento objetivo, que consiste en la dispensación de ciertos beneficios (bienes o derechos conferidos) que se otorgan para la realización de una determinada actividad. Dicha transferencia pública a una persona jurídica se formula en función de la situación objetiva que se encuentra su destinatario(12).

En tercer lugar, concurre el elemento teleológico. En efecto, se ha dicho sobre este fin de interés público perseguido por el ente otorgante que “por lo general, la finalidad concreta perseguida se orienta hacia el fomento o estímulo de una determinada actividad, sector o región geográfica, lo que finalmente se traduce en una política de ordenación o dirección de la economía o de la vida social por parte del Poder público. Pero nada impide que se persigan metas de otra naturaleza, como es el caso de las medidas públicas compensatorias o de cualquier otro tipo”(13).

Hace ya más de diez años que la doctrina había sostenido que los subsidios o subvenciones, liberalidades de parte de quien las otorga, e ingresos que para quien los percibe, no constituyen una retribución de su actividad ni miden el volumen de ésta ni sirven para apreciar su capacidad contributiva(14).

2| Efectos impositivos

Impuesto a las Ganancias

En el Impuesto a las Ganancias, los subsidios no gozan de exención alguna, por lo que las sumas que el Estado Nacional abone a las entidades financieras formará parte de la base imponible del gravamen.

En cuanto a la imputación al año fiscal, se deberá seguir el criterio general de lo devengado, debiendo considerarse tal como el momento en que se producen los hechos jurídicos que constituyen la génesis de un derecho de naturaleza patrimonial, según las definición dada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(15), no siendo de aplicación el criterio del “devengado exigible” previsto en el art. 23 del decreto reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias, que sólo corresponde a los subsidios otorgados por el Estado Nacional, cualquiera fuera su denominación, en el marco de programas de incentivos a la inversión.

Impuesto de Sellos (16)

La exigencia de la onerosidad como uno de los requisitos para la procedencia del impuesto(17) ha sido recogida en forma expresa por las legislaciones de la mayoría de las provincias.

Expresa el Código Civil y Comercial de la Nación, vigente desde 2015: “Art. 967. Contratos a título oneroso y a título gratuito. - Los contratos son a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una de las partes les son concedidas por una prestación que ella ha hecho o se obliga a hacer a la otra…”

Al respecto, dice SPOTA(18): “En estos contratos la prestación de una de las partes se da en razón de la contraprestación que da o ejecuta la otra, aunque puede suceder que el designado para recibirla sea un tercero nombrado al efecto”. Se ve claramente cómo cada uno de los contratantes queda sujeto a una obligación, existiendo reciprocidad de prestaciones, de modo que las ventajas que obtiene una de las partes tiene como correlativo la prestación que ha hecho o hará la otra parte. La reciprocidad y la onerosidad, en este caso de contrato bilateral, son notas características de tal acto contractual”.

El art. 967 del Código Civil y Comercial de la Nación, en su parte final, expresa: “Son a título gratuito cuando aseguran a uno o a otro de los contratantes alguna ventaja, independiente de toda prestación a su cargo”.

En conclusión, dado que el subsidio no constituye una contraprestación hacia la entidad financiera de parte del tomador del préstamo, éstos deben ser considerados actos celebrados a título gratuito y, por ende, se encuentran al margen del Impuesto de Sellos, en todas las jurisdicciones.

Impuesto Sobre los Ingresos Brutos

En el caso de los préstamos a tasa cero, como hemos visto, falta completamente la condición de “onerosidad”.

Así, ha sido dicho que “la diferencia que existe entre las nociones de hecho imponible y base imponible en el contexto del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos radica en que el primero es el ejercicio habitual y a título oneroso de una actividad dentro de un territorio, mientras que la segunda constituye la materia utilizada para medir monetariamente la obligación tributaria resultante del encuadre en aquella situación, es decir, son los ingresos brutos, existiendo un principio general en la materia que acota dentro de esta amplísima noción el concepto de ingreso bruto gravado como aquél que constituye una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto”(19).

También ha sido sostenido que debe desestimarse la resolución de la DGR de la CABA que consideró como parte de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a las sumas que no son recibidas como contraprestación o retribución de la actividad que realiza gravada por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos(20).

La doctrina especializada también se ha expresado en el sentido indicado, al sostener que existe un elemento objetivo en el hecho imponible como lo es la existencia de “contraprestaciones” a cambio de la actividad desplegada(21), de manera que sólo constituyen base imponible aquellos ingresos que deriven del ejercicio de la actividad gravada, como “precio” de ésta(22).

Por otra parte, el artículo 227 inciso 4) del Código Fiscal de la CABA vigente, declara que no forman parte de la base imponible los ingresos originados en “subsidios y subvenciones otorgadas por el Gobierno Nacional”. Disposiciones similares se encuentran en los ordenamientos provinciales.

Sobre el tratamiento de tales “subsidios” en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, se sostuvo que “indagando en la recta interpretación que cabe atribuir a la norma -inc. d) del art. 162 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires, to 2004- (similar en este sentido al actual artículo 227 inciso 4 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma), el legislador resignó la gravabilidad de tales conceptos al concebirlos como un gasto estatal (nacional, provincial o municipal) tendiente a fomentar el bienestar general”(23).

Ya la Corte Suprema de Justicia de la Nación(24), había sostenido que “los subsidios otorgados por el Congreso de la Nación con sustento en las atribuciones que posee por el art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional, para proveer lo conducente a la prosperidad del país, quedaron claramente excluidos de la base imponible del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, conforme lo establece el inc. d) del art. 105 del Código Fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego (similar también al actual artículo 227 inciso 4 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma) ... Sostener lo contrario, por otro lado, implicaría aceptar que una actividad gubernativa propia del Estado Nacional (la concesión de subsidios) podría quedar sometida a la incidencia directa (direct burden) de un tributo local, lo cual representaría, además del desconocimiento del principio de solidaridad federal, una palmaria interferencia del poder provincial sobre el federal, junto a una inadmisible limitación de su independencia (Fallos: 18:162; 23:560; 173:128; 186:170; 224:267; 226:408; 246:237; 247:325; 249:292; 250:666; 319:998; 320:1302)”.

Sobre la no gravabilidad de los subsidios se ha pronunciado también en años recientes el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires en diversos casos(25). En esta línea de razonamiento, fácil resulta concluir que las sumas que se paguen a las entidades financieras constituyen una erogación conceptualizada como subsidio, tal como lo hace el Decreto 376/20, y, por tanto, al margen del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

Finalmente, no puede dejarse de lado un aspecto central: los subsidios son instrumentos del gobierno federal para el desempeño de sus funciones específicas y, por tal razón, no pueden estar sujetos a tributos locales(26).

El subsidio establecido por el Decreto 376/20, indudablemente es un instrumento de gobierno del Estado Nacional. Por ello, cualquier pretensión impositiva de un poder local entorpece la normal marcha del instrumento económico-financiero federal, dentro de las circunstancias de emergencia en las que fue creado(27), constituyendo una palmaria interferencia del poder local sobre el federal, junto a una inadmisible limitación de su independencia(28).

El poder de los estados provinciales no puede invadir en su ejercicio el campo en que se mueve cualesquiera de las facultades exclusivas conferidas o delegadas al gobierno federal(29). Y si bien las provincias y la CABA conservan cierto poder legislativo al respecto, su ejercicio no puede interferir válidamente en el campo de las facultades exclusivas del gobierno federal. En tal sentido, la Corte ha dicho que los gobiernos locales no pueden ejercer su potestad impositiva “…si efectivamente la ley local impugnada constituyera un óbice al imperio y a los objetivos de la ley nacional de protección…” y que si ello ocurre “…deben declararse inconstitucionales los impuestos provinciales en litigio, porque gravitan sobre los medios empleados por la Nación para poner en práctica uno de los poderes que le ha conferido el art. 67 inc. 16 de la Constitución Nacional”(30).

En tales condiciones, la aplicación del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos sobre los subsidios en cuestión, constituye una intromisión local en cuestiones inherentes a la política nacional.

Tasas municipales de seguridad e higiene y similares.

Por las razones expuestas en el apartado precedente, las sumas percibidas por las entidades financieras en el marco de los préstamos otorgados al amparo del Decreto 332/20 (modificado por el Decreto 376/20), no forman parte de la base imponible de los tributos locales de seguridad e higiene y similares.

1) “Diccionario de Administración y Finanzas”, J. M. Rosenberg, Ed. Océano/Centrum, Barcelona, 1966

2) “Diccionario Jurídico”, Fernando Gómez de Liaño, Ed. Jurídicas de Cuyo, Mendoza, 2002

3) op. cit. en nota 1

4) Diccionario Jurídico Espasa, Madrid, 2002

5) op. cit. en nota 2

6) TFN, Sala C, 15.11.2005, “Aries Cinematográfica Argentina S.A.”, La Ley Online

7) "Diccionario de la lengua española”, Real Academia Española. 21ª ed., Tomo II, Ed. Espasa Calpe S.A.

8) pto. VIII del dictamen del Ministerio Público, "Maderas Martín SACIF", 4.7.1985, compartido por la CSJN, Fallos 307:1083, y reiterado en Fallos: 304:1088, cons. 9°,16.11.2004, "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Camuzzi Gas del Sur S.A. c/Provincia de Tierra del Fuego"

9) Álvaro, Daniel H., PET; Colli, Hernán A., Práctica Profesional; Menna, Juan P., Práctica Profesional; Althabe, Mario E., PET, La Ley Online

10) Laguna de Paz, Jose C., “Las empresas públicas de promoción económica regional (la empresa pública como instrumento de gestión de ayudas)”, Montecorvo, Madrid, 1991, p. 95; Arpio Santacruz, “Las ayudas públicas ante el derecho europeo de la competencia”, ps. 134-151; Martínez López-Muñiz, “La ayuda “estatal” a las empresas en el derecho comunitario europeo, pro-manuscrito”, Valladolid, 1987, ps. 48-51; Mattera, Alfonso, “El mercado único europeo (sus reglas, su funcionamiento)”, Civitas, Madrid, 1991, ps. 95-96; Orlandi, Maurizio, “Gli auti di Stato nel diritto comunitario”, Ed. Scientifiche Italiane, Napoli, 1995, ps. 189-197; Schina, “State aids under the EEC Treaty Articles 92 to 94”, ps. 30-33.

11) De la Riva, Ignacio, “Ayudas públicas”, Hammurabi, Buenos Aires, 2004, p.161.

12) Fernández Farreres, La subvención: concepto y régimen jurídico, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983, ps. 234-236, especialmente la nota 214.

13) De la Riva, op. cit.en nota 11, ps.188-191; Martín Mateo-Sosa Wagner, “Derecho Administrativo Económico”, p.173-175.

14) Bulit Goñi, Enrique. “Impuestos sobre los ingresos brutos”, Ed. Depalma, 2ª. Ed., Bs. As., 1997, p. 114

15) CSJN, “Cía. Tucumán de Refrescos” (2011); “Asociart” (2014), “Radicocomunicaciones Mòviles” (2015), “Tecpetrol” (2017)

16) Fröhlich, J. Ricardo, “Contatos y títulos valores en el CCyCN”, 20XII Grupo Editorial, Bs. As., 2015, p. 103 y sigs.

17) CNAp. Cont. Adm. Fed., Sala IV, 14.11.1997, “Gradín, Mario”, LL 1998-D, p. 707; TFAp. Bs. As., 14.10.1999, “IOSE”

18) SPOTA, Alberto, “Instituciones de Derecho Civil. Contratos”, Ed. Depalma, Bs.As., 1978, t. I, p. 149.

19) TFAp. Bs. As., 20.4.1993, “Skycab SA”, La Ley Online

20) TS CABA, "Arauca Bit AFJP c/CABA", 29.9.2004, LLO; CAp. Cont.-Adm. y Trib. CABA, sala I, 17.4.2007, “Consolidar AFJP SA c/CABA”, IMP 2007, 1293; CAp. Cont.-Adm. y Trib. CABA, sala I, 6.10.2006, “Siembra AFJP SA c/CABA”, IMP 2006-21, 2611

21) Bulit Goñi, Enrique, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, Ed. Depalma, 2ª ed., Bs.As., 1997, p. 75

22) op. cit. en nota 21, p. 109

23) TFAp. Bs. As., sala II, 13.12.2007, “Guspamar S.A.”, La Ley Online; Sala III, 5.6.2007, “Transporte Metropolitano General Roca SA”, Impuestos, 2007, p. 1813.

24) CSJN, 16.11.2004, “Camuzzi Gas del Sur S.A. c/Provincia de Tierra del Fuego”

25) TFAp. Bs. As., Sala III, 28.6.2011, “Banco Itaú Bun Ayre SA”, 7.2.2013, “Banco de Galicia y Buenos Aires SA”; Sala I, 21.6.2012, “Lloyds Bank”; Sala III, 3.3.2011, “HSBC Bank Argentina.SA”

26) CSJN, “Operadora de Estaciones de Servicios S.A. (OPESSA) c/Mun. de Escobar”, 2.4.1998, Fallos 321:658; “Pcia. de Bs. As. c/Hidronor S.A.”, Fallos 295:338; “Sade SA c/Pcia. de Santa Cruz”, Fallos 299:442; "Agencia Marítima San Blas SRL c/Pcia. del Chubut”, Fallos 307:374; voto de los Dres. Adolfo R. Gabrielli y César Black, “Supercemento SAIC y Dragados y Obras Portuarias c/Pcia. de Entre Ríos”, Fallos 304:995

27) Fallos 247:325

28) CSJN, “Fallos”: 18:162; 23:560; 173:128; 186:170; 224:267; 226:408; 246:237; 247:325; 249:292; 250:666; 319:998; 320:1302

29) CSJN, 28.7.2005, “Banco de la Nación Argentina c/Progr. de Defensa del Consumidor”, LL, 2005-E, 508

30) CSJN, “Fallos”: 137:212; 243:98; 251:180; 307:374, entre otros