El decisorio reafirma cuestiones esenciales en torno a la instrumentación de tributos municipales y la necesidad de su apego a normas constitucionales y legales.
Las potestades tributarias locales deben ser ejercidas dentro de los límites constitucionales y legales
La justicia del fuero contencioso administrativo de la Provincia de Buenos Aires dictó sentencia el pasado 2 de octubre de 2025 (1) en favor de la empresa actora, declarando la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la Municipalidad de Moreno pretendió cobrar sumas millonarias en concepto de Tasa Ambiental por Comercialización de Envases No Retornables, Derechos de Publicidad y Propaganda y Tasa por Mantenimiento de Red Vial.
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La decisión judicial marca un hito en la discusión sobre la legitimidad de la tasa ambiental, al reafirmar que los municipios no pueden crear impuestos encubiertos bajo la denominación de tasas, en violación de la ley de coparticipación federal de impuestos y de las garantías y derechos constitucionales de los contribuyentes.
La problemática abordada en esta sentencia se enmarca en una discusión estructural sobre los límites constitucionales de la potestad tributaria municipal, y los requisitos que deben cumplir las tasas para ser legítimamente aplicadas.
Recordamos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) ha trazado una línea jurisprudencial clara en esta materia (2), y ha establecido una serie de requisitos para que la tasa revista validez constitucional, que se resumen en: 1) Que el hecho imponible sea específico y no esté caracterizado de manera amplia o difusa; 2) La adecuada cuantificación del tributo (base imponible, alícuota, exenciones); 3) La existencia de una organización y puesta a disposición del servicio por parte del municipio; 4) El fisco es quien debe probar la concreta efectiva e individualizada prestación del servicio al contribuyente.
A partir de esta breve introducción, podemos distinguir los puntos esenciales sobre los cuales se centra la sentencia, conforme se desarrollará seguidamente.
La sentencia subraya que el Municipio omitió sustanciar el procedimiento determinativo de oficio exigido por su propia ordenanza fiscal, y que se limitó a cursar intimaciones de pago masivas en reiteradas ocasiones, sin sustanciación administrativa previa ni posibilidad de descargo, quebrantando principios esenciales de legalidad y debido proceso.
Tal como afirma el juez en su sentencia: “En el caso, la parte actora no efectuó la determinación; esto es, no presentó las declaraciones juradas correspondientes”. Por ende, “correspondía que la accionada determinara de oficio la obligación fiscal en cuestión, mediante el procedimiento administrativo expresamente fijado para ello”.
Asimismo, el sentenciante sostiene que, si bien el contribuyente introdujo en su demanda planteos no incluidos en su descargo, lo cierto es que no contaba previamente con los elementos necesarios para ejercer adecuadamente su defensa, y que la sola circunstancia de haberse dado inicio al procedimiento con la intimación de deuda demuestra, de manera suficiente, la ausencia de participación en la etapa previa.
Cabe destacar que la Autoridad Municipal emitió múltiples notificaciones con superposición de períodos fiscales y disparidad en los montos reclamados al contribuyente. Esta circunstancia configuró un accionar procedimental complejo, con clara afectación al adecuado ejercicio del derecho de defensa.
De esta forma, con cita de precedentes de la Cámara Contenciosa Administrativa de La Plata (3), la sentencia concluyó -con total atino- en que dicha omisión no constituye un vicio menor, pues una liquidación unilateral, sin observar el procedimiento reglado, lesiona directamente el derecho de defensa en sede administrativa y, por ende, afecta la validez del acto administrativo dictado sin cumplir esa formalidad esencial.
Respecto a los Derechos de Publicidad y Propaganda, la empresa actora señaló que el Municipio nunca efectuó relevamiento de la publicidad, ni constatación de cartelería, ni emitió un detalle técnico que permitiera conocer la base del cálculo de su liquidación.
Ahora bien, cobra especial relevancia este aspecto del precedente, por el análisis minucioso y la conclusión a la que arriba el juez respecto a la Tasa Ambiental, al señalar que la defensa del Municipio en su contestación de demanda confunde la base de cálculo con el hecho imponible de la tasa.
La demandada afirmó que, en lo referido al mecanismo de liquidación, la Tasa Ambiental por comercialización de envases no retornables se calcula de manera conjunta con la Tasa de Inspección por Seguridad e Higiene. Así, sostuvo que dicha liquidación se realiza sobre la base de las declaraciones juradas presentadas por la actora para esa otra tasa, no resultando necesaria una determinación de deuda adicional.
La sentencia analiza en concreto el hecho imponible, que establece que la Tasa Ambiental es aplicable en caso de comercialización de envases no retornables -botellas PET, latas o aerosoles- para financiar programas de concientización y recolección diferenciada de residuos.
Así es que el art. 324 de la OF (T.O. 2023), describe a esta tasa: “Por los servicios municipales de protección ambiental, correspondiente a la implementación de programas de concientización, acopio, reciclado, tratamiento, servicios de recolección diferencial y disposición especial de envases no retornables, y pañales descartables”.
Al respecto, la sentencia destaca que, aunque la ordenanza tome como referencia los ingresos declarados en la Tasa de Seguridad e Higiene (TISH) para determinar la base imponible (4), ello no sustituye bajo ningún concepto la verificación del hecho imponible, es decir, la efectiva prestación del servicio de recolección diferenciada de residuos.
Y así lo sostiene al concluir que: “De este modo, se observa que la comuna equipara la mera existencia de declaraciones juradas de TSH con la acreditación del hecho imponible ambiental, omitiendo toda constatación de la comercialización de envases y demás productos. A su vez, no surge claro el método de liquidación pues no surgen relacionadas los ingresos declarados en la TSH, con los montos fijados por la Tasa Ambiental por comercialización de Envases No Retornables y afines”.
Este razonamiento retoma lo dicho por la CSJN, en el sentido de que la mera existencia de una liquidación no habilita por sí mismo la creación de una tasa, sin una prestación de servicios correlativa. Este último extremo, fue analizado en la sentencia para cada tasa en concreto, conforme se expone en los próximos apartados.
En cuanto a la Tasa Ambiental, el Municipio fundamenta la creación y cobro de la “Tasa Ambiental por Comercialización de Envases No Retornables” en los derechos constitucionales de los habitantes a gozar de un ambiente sano, reconocidos en el artículo 41 de la Constitución Nacional y el artículo 28 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires.
Sostiene que estas normas imponen a los municipios la obligación de prevenir, fiscalizar y compensar daños ambientales, garantizando la preservación de los recursos naturales y la calidad ambiental para las generaciones presentes y futuras. En ese marco, se establece la creación de la tasa, cuyo hecho imponible son los servicios de concientización, recolección diferencial, acopio, reciclado, tratamiento y disposición especial de envases no retornables y pañales descartables, prestados por el área ambiental de la administración local.
La Municipalidad invoca el fallo “Esso Petrolera Argentina S.R.L. c/ Municipalidad de Quilmes” que establece que no existe obligación constitucional de que la tasa guarde proporcionalidad exacta con el costo del servicio, ya que su financiamiento forma parte de la organización municipal general. Sostiene que la prestación del servicio responde a un interés general, por lo cual su pago es exigible, aunque el contribuyente no lo utilice directamente.
Pese al intento de la Administración Local de sostener la legitimidad de la tasa, el juez sostuvo que no acreditó la efectiva prestación de los servicios ambientales invocados, ni su vinculación con el contribuyente. Por el contrario, gracias a la prueba solicitada por la accionante (5) y producida en el marco de la causa, se pudo comprobar que no se ejecutaron programas de acopio o reciclado, recolección diferencial o disposición especial de envases no retornables en los períodos gravados.
El Municipio aportó actas de inspecciones bromatológicas y de higiene general, de seguridad contra incendios, constataciones sobre condiciones laborales, actuaciones vinculadas a servicios de habilitación y control de planos, requerimientos de certificados de disposición final de residuos, entre otros, que no acreditaban la existencia del servicio ambiental individualizable al contribuyente.
A partir de las propias manifestaciones efectuadas por la Autoridad Municipal en respuesta a los oficios librados por la accionante, se verificó que el presunto servicio municipal destinado a la protección ambiental se encontraba caracterizado de manera difusa, y como un beneficio para toda la comunidad de Moreno, sin probarse que el organismo llevara adelante programas efectivos y concretamente ambientales, vinculados a la actividad de la empresa.
Recordamos que la CSJN ha sido enfática en esta materia, en cuanto a que, sin una prestación específica, organizada y efectiva de un servicio, no hay tasa. Y así lo ha resaltado el juez al concluir que: “…No surge de autos acreditado que el servicio prestado por la comuna en materia ambiental se relacione con la tasa en cuestión, respecto del cual no se aprecia que hubiera sido efectivamente prestado, tal como sostiene la actora”.
Si el Municipio se desentiende de brindar el servicio en forma concreta, la tasa pierde su naturaleza de tal, lo que vulnera el régimen de coparticipación federal, en cuanto reza que los municipios solo podrán cobrar tasas que sean la retribución de servicios efectivamente prestados.
En esta línea, el derecho del Estado a exigir el tributo -tasa- deriva de su propio obrar, por lo que se impone una especial carga de claridad y precisión en sus actos. Asimismo, la jurisprudencia ha reafirmado que quien se encuentra en mejores condiciones de identificar y detallar las actuaciones realizadas es la propia autoridad estatal.
En relación con la Tasa por Mantenimiento de Red Vial el sentenciante recuerda que el hecho imponible del art. 438 de la O.F. (T.O 2019) consiste en la: “…reparación y/o conservación de pavimentos, asfaltos y sus complementarias, a cargo de quienes, en el desarrollo de su actividad, por si o por terceros, utilizan la infraestructura vial del partido de Moreno en beneficio propio, produciendo un mayor desgaste y deterioro”.
Con sustento en la prueba producida en el expediente a instancia de la accionante (6), el fallo destaca que el Municipio no acreditó la realización de obras o prestación de servicios, sino que las únicas pruebas allegadas consisten en obras que fueron realizadas por la propia empresa bajo su exclusivo cargo, y fuera de los períodos fiscales intimados.
En este sentido, el fallo trae a colación la jurisprudencia del caso “Quilpe S.A”, destacando que la administración estaba indudablemente en mejores condiciones para demostrar el cumplimiento de su actividad mediante todo tipo de pruebas, y entendió que endilgar al contribuyente una tarea de tal calibre “…constituiría una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial”.
La decisión judicial no solo representa un triunfo para la empresa demandante, sino que envía un mensaje sólido y contundente a los municipios. Y es que las potestades tributarias locales deben ser ejercidas dentro de los límites constitucionales y legales, sin desnaturalizar la figura de la tasa ni convertirla en un instrumento arbitrariamente recaudatorio.
La sentencia se destaca por su carácter didáctico, en tanto la exposición de los hechos, el análisis minucioso de la normativa y de los elementos constitutivos de los tributos controvertidos en el caso, lo convierten en un precedente de especial valor y utilidad como herramienta de estudio y rigor académico.
Asimismo, ratifica que la carga probatoria sobre la existencia y organización del servicio recae sobre los municipios, y no sobre el contribuyente. Este estándar refuerza la línea jurisprudencial y el llamado “test de constitucionalidad de las tasas” (7) que exige que el hecho imponible sea consistente en un servicio específico y determinado.
Finalmente, pone de relieve los riesgos económicos y jurídicos que enfrentan las empresas frente a reclamos arbitrarios e intimaciones masivas sin sustento legal, una práctica extendida en distintos municipios de la provincia de Buenos Aires y en otras jurisdicciones.
En conclusión, este fallo sienta un precedente de gran relevancia para futuros litigios tributarios, reafirmando la prohibición de cobro de impuestos encubiertos y la protección del derecho de defensa de los contribuyentes frente a las potestades fiscales locales cuando son ejercidas en exceso, vulnerando los derechos constitucionales.
(*) Abogada del dpto. contencioso tributario de Lisicki Litvin y Abelovich
(1) Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Nº 1 del Departamento Judicial de Mercedes, “COTO C.I.C.S.A. C/ MUNICIPALIDAD DE MORENO S/ PRETENSION ANULATORIA -OTROS JUICIOS”.
(2) Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba”, Fallos: 332:1503, 23 de junio de 2009; “Quilpe S.A. s/ inconstitucionalidad”, Fallos: 335:1987, 9 de octubre de 2012;“Empresa Pesquera de la Patagonia y Antártida S.A. c/ Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fallos: 338:313, 29 de abril de 2015; “Esso Petrolera Argentina S.R.L. y otro c/ Municipalidad de Quilmes s/ acción contencioso administrativa”, Fallos: 344:2123, 2 de septiembre de 2021; Gasnor SA c/ Municipalidad de La Banda s/ acción meramente declarativa – medida cautelar, Fallos: 344:2728, 7 de octubre de 2021.
(3) “SFK Argentina S.A. c/ Municipalidad de Moreno s/ Pretensión de restablecimiento o reconocimiento de derechos” (Expte. N° 10.217, sentencia del 24/08/2010), donde la Cámara en lo Contencioso Administrativo de La Plata destacó que el procedimiento administrativo se había iniciado a partir de la impugnación presentada por la empresa actora contra la liquidación practicada por la Municipalidad de Moreno, en respuesta a la intimación de pago que esta última le había cursado. Tal circunstancia, señaló el Tribunal, evidenciaba por sí sola la falta de intervención de la contribuyente en el trámite de determinación de oficio, relativo a la verificación de los espacios publicitarios atribuidos a la empresa. Allí se dispuso que solo una correcta individualización permite al contribuyente ejercer adecuadamente su defensa; de lo contrario, se lo priva del conocimiento de los antecedentes que justifican la actuación administrativa. Dicha omisión, anula la causa del acto administrativo, tornándolo inválido, dado que un acto nacido con irregularidad y nulidad de origen solo puede ser extinguido en su totalidad.
(4) El art. 326 de la OF (T.O.2023) dispone que: “La tasa se liquidará por monto fijo conforme a la Ordenanza Tributaria y Tarifaria por la comercialización de los siguientes productos: a) Por cada envase plástico de bebida (PET) no retornable comercializado. b) Por cada envase multicapa comercializado. c) Por cada lata de bebida comercializado. d) Por cada envase de aerosol comercializado. e) Por cada pañal descartable comercializado”
(5) En particular, se requirió a la Municipalidad de Moreno que informe si brindó servicios ambientales a la firma COTO durante los períodos mencionados, en su caso detalle cuáles con sus costos, indicando fecha de realización de las tareas con constancias pertinentes.
(6) Entre otros puntos, se solicitó al Municipio que informe si se prestaron servicios de mantenimiento de red vial vinculados a la empresa COTO, indicando cuáles y sus costos, con fecha de realización de las tareas y constancias pertinentes.
(7) CSJN “Gasnor SA c/ Municipalidad de La Banda s/ acción meramente declarativa – medida cautelar”, Fallos: 344:2728, 7 de octubre de 2021.
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