Las presunciones en la determinación del impuesto y su proyección al campo de lo penal tributario

A raíz de una fiscalización realizada por haberse detectado que la compañía poseía acreditaciones bancarias informadas superiores a las ventas declaradas, la AFIP determinó de oficio en base presunta, lo que llevó el caso a la Justicia, siendo el tema a dilucidar si puede derivar en cuestión penal .

La Cámara Federal de Rosario -sala A- confirmó un procesamiento por el delito de evasión tributaria simple del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2012, siendo que se trata de una imputación que reconoce como sustento una determinación de oficio practicada por la AFIP-DGI en base a una presunción legal. La causa es “Iepsi SA; Inés, Juan Carlos Ariel; Brunelli, Nelson Aníbal y otros por infracción ley 24.769” y la sentencia del 04/08/21.

El expediente penal se inició a raíz de la denuncia efectuada por la AFIP-DGI con motivo de la fiscalización llevada a cabo a una sociedad anónima, por haberse detectado que la compañía poseía acreditaciones bancarias informadas superiores a las ventas declaradas para el período fiscal 2012.

Así entonces, la AFIP-DGI habría practicado la determinación de oficio en el Impuesto a las Ganancias por aplicación del artículo 18, tercer párrafo, inciso g) de la Ley de Procedimiento Tributario (N° 11.683), que -en lo pertinente- dispone: “A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que: (…) g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles”.

Tengamos en cuenta que el texto del artículo en cuestión menciona expresamente: “Los depósitos bancarios debidamente depurados…” ; sin embargo en esta causa debemos resaltar que, las depuraciones bancarias se efectuaron sobre información incompleta , ya que no contaban con los resúmenes bancarios de los periodos 10 y 12 del 2012, y por otra parte no se depuraron las extracciones en efectivo efectuadas desde las cuentas propias y posteriormente depositadas en otras cuentas también propias.

1| Criterio de la justicia

La Justicia Federal de Rosario de primera instancia dispuso el procesamiento de los imputados, contra lo cual estos últimos interpusieron el correspondiente recurso de apelación, que fue confirmado por la Cámara Federal de Rosario y cuya resolución es objeto del presente comentario.

Uno de los agravios de los imputados se fundó en que la sentencia de primera instancia había fundado el procesamiento, justamente, en una deuda determinada de manera presuntiva. La Cámara no coincidió con ese cuestionamiento, al puntualizar: “para llegar a las conclusiones que volcó en su declaración la funcionaria de la AFIP-DGI…se tomaron datos e información que no puede considerarse como presuntiva en su totalidad, sino que para ello se partió de datos ciertos que el organismo de control constató (declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente, información sobre cheques negociados en diversas mutuales, transferencias entre cuentas, depósitos por liquidación de accidentes de trabajo, etcétera) y luego sobre esta información procedió a efectuar las determinaciones de oficio a las que la ley tributaria la faculta”.

Entre otras cuestiones, la Cámara agregó que, en relación al supuesto préstamo efectuado a la sociedad por una de las coimputadas “éste no se encontraba registrado en el libro diario de la empresa y tampoco se pudo constatar las transferencias de dinero por medios financieros”.

De ese modo, la Cámara concluyó que “el inicio de la verificación se dio sobre una base cierta y que sobre esta información se procedió a determinar de oficio a la deuda”.

2| Base cierta y base presunta

A partir del pronunciamiento reseñado, vale aquí la pena distinguir entre la determinación de oficio realizada en forma directa, que es la que se efectúa por conocimiento cierto de la materia imponible omitida, y la determinación tributaria confeccionada mediante estimación.

En la práctica, esta clasificación se denomina con las expresiones “determinación sobre base cierta o sobre base presunta”, esta última también denominada “estimación de oficio” (Jarach Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, cuarta edición, Abeledo Perrot, p. 431).

La estimación de oficio sobre base presunta tiene carácter subsidiario, pues se aplica únicamente cuando el fisco no tiene la posibilidad de contar con elementos certeros que le permitan conocer con precisión la existencia de la obligación tributaria, y la medida de su alcance.

Para ello, la AFIP-DGI cuenta, en lo que es de interés para este comentario, con una serie de presunciones legales contempladas en el artículo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario. Para su aplicación, la AFIP-DGI debe acreditar la existencia de un hecho conocido para luego arribar a la presunción de la materia imponible omitida. En lo que concierne a la figura del artículo 18, tercer párrafo, inciso g. (que, según surge del fallo, es la que habría aplicado la AFIP-DGI y, a su vez, habría permitido avalar el procesamiento por parte de la Cámara), el Organismo Fiscal debe verificar la existencia de “depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo” (hecho cierto) y, a partir de allí, deducir la existencia de “ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles” (hecho presumido).

3| ¿Efectos en lo penal tributario?

El punto medular es si este tipo de presunciones resultan susceptibles de ser trasladadas al campo penal tributario (como habría acontecido en la causa comentada), esto es, si un ajuste fundado en esa estimación puede servir como base de un reproche penal por un delito tributario.

En este aspecto es menester recordar la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la renombrada causa “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelación" (del 6/4/1989), de la que se deriva que, si bien las presunciones regladas en la Ley de Procedimiento Tributario resultan suficientes para fundar una determinación impositiva, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco.

Por lo tanto, la presunción contemplada en el artículo 18, tercer párrafo, inciso g., referida a las acreditaciones bancarias no puede servir de único argumento para un procesamiento en sede penal. Particularmente, ello considerando que estamos en presencia de un delito cuya configuración requiere de la existencia del dolo (conocimiento y voluntad en la realización del hecho delictual).

Vale la pena recordar un pronunciamiento de la Cámara Federal de Salta -sala II- oportunamente comentado en este mismo medio (“Frigorífico Los Alisos SRL s/ Infracción a la ley 24769”, del 10/8/2020), en el que se concluyó que las presunciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario (como sucede con la reglada en el artículo 18, tercer párrafo, inciso g., referida a las acreditaciones bancarias) no pueden servir de “único fundamento” para el juez penal, pues no son equiparables a las presunciones previstas para el procedimiento penal. No pueden ser utilizadas de “forma exclusiva” en el ámbito penal tributario o, en otras palabras, “no se muestran como instrumentos aptos por sí solos” para llegar al dictado de un auto de procesamiento.

Por lo demás, el artículo 19 del Régimen Penal Tributario establece que “no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito”. Si bien esta norma fue incorporada con la reforma de la ley 27.430 (B.O. 29/12/2017), esto es, con posterioridad al período fiscal involucrado en la causa aquí comentada, destacamos su importancia dado que, indudablemente, el legislador ha querido poner un límite a la formulación de denuncias penales que no fueren susceptibles de ser soportadas con evidencias ciertas (no presuntas) de la omisión de la materia imponible.