Impuesto al Blanqueo, su deducibilidad y lo que piensa la AFIP

El criterio que aplica la Administración Federal de Ingresos Públicos es la no admisión de la deducción del impuesto pagado por el sinceramiento fiscal del Impuesto a las Ganancias.

El 25/10/16 se publicó en este medio periodístico una nota de nuestra autoría titulada "Impuesto al Blanqueo deducible de Ganancias".

La misma estaba referida a un aspecto particular del blanqueo dispuesto por la Ley N° 27.260, cual es descifrar si el impuesto especial, determinado sobre el valor impositivo de los bienes que les han sido ocultados al Fisco Nacional, es o no un concepto deducible en la conformación de la base de determinación del Impuesto a las Ganancias.

Sabido es que sólo la ley puede disponer sobre la procedencia de dicha deducción; no habiéndolo considerado la ley del blanqueo, el tratamiento de dicho concepto debe resolverse inevitablemente a través de las normas de la ley de Impuesto a las Ganancias.

1|un análisis de la opinión oficial

Ya avanzaremos sobre ello.Mientras tanto cabe mencionar como antecedente que, en la respuesta que a este respecto la AFIP brindara en el ámbito del denominado Espacio Consultivo AFIP-CPCECABA⁽¹⁾, señaló: "Teniendo en cuenta además que el impuesto especial en trato se rige por una ley específica que no dispuso como beneficio adicional su deducción del Impuesto a las Ganancias, cabe concluir que la deducción bajo consulta resulta improcedente por no encuadrar en el artículo 82 de la Ley del gravamen. Asimismo, y por las razones más arriba esgrimidas, el impuesto especial tampoco puede caracterizarse como un gasto necesario para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, comprendido en el artículo 80 de la ley del tributo".

En fecha reciente⁽²⁾ la AFIP dictóla Circular 2-E/2017 (en adelante "la Circular"), para aclarar que el impuesto al blanqueo no es deducible del Impuesto a las Ganancias. Y lo explica en estos términos: "El impuesto especial abonado en virtud de la declaración voluntaria y excepcional de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior, no constituye un gasto deducible en los términos dispuestos en el artículo 80 de la ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones".

Como puede apreciarse, el criterio fiscal se centra en el art. 80, evitando toda mención al artículo 82, que sí fuera aludido en aquel encuentro consultivo citado al comienzo.

Se lee en los considerandos de la Circular que,"dicho impuesto (al blanqueo) constituye un gasto que no participa del concepto general de deducción en los términos del Artículo 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por cuanto se vincula con ganancias que quedaron liberadas de imposición en virtud del Régimen de Sinceramiento Fiscal dispuesto por la Ley N° 27.260" (el énfasis nos pertenece).

Desde ya discrepamos con que las ganancias hayan quedado liberadas de imposición. En primer lugar porque conforme el art. 46 de la ley de blanqueo, en el caso de que la Administración Federal de Ingresos Públicos detectara cualquier bien o tenencia existente a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, que no hubiera sido exteriorizado, privará al sujeto que haya realizado la declaración voluntaria y excepcional de los beneficios de la liberación.

En segundo término, porque las ganancias ocultadas al Fisco en su momento, transformadas en bienes exteriorizados en el blanqueo, han quedado gravadas por otro impuesto; esto es, por el impuesto especial creado por la Ley 27.260.

En lo que respecta al fondo del contenido de la Circular, es evidente que la autoridad recaudadora centra su postura en el art. 80 de la ley, conforme el cual los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto.

Y se desentiende del art. 82 de la ley del tributo, como si éste fuera extraño al método que rige la medición de la base sobre la cual se determina el tributo. Recordemos que, en ocasión del Espacio Consultivo, se había sostenido que la deducción del impuesto al blanqueo resultaba improcedente por no encuadrar en el artículo 82 de la Ley del gravamen.

Sin dudas, el terreno al que la Administración Federal lleva el análisis implica lisa y llanamente abolir el art. 82, provocando con ello la desnaturalización del tributo y la vigorización de la inseguridad jurídica tantas veces censurada.



2|interpretación armónica

Es que, ni aún en los casos de supuesta antinomia, un conflicto normativo puede significar la simple e inmediata abolición de un texto legal para la subsistencia y aplicación del otro. Así lo entiende la Corte cuando pregona que "la interpretación debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero -en cambio- el criterio que las concilie y obtenga la integral armonización de sus preceptos (Fallos: 306:721; 307:518 y 993; 313:1293; 315:2668; 316:1927, entre muchos otros)". ⁽³⁾

El artículo 82 de la ley de impuesto a las ganancias no se encuentra en conflicto con el art. 80 del mismo precepto legal; antes bien, es partícipe junto con esta última norma,de la naturaleza del tributo en cuanto a que su base de cálculo se ajuste a la expresión neta de la renta gravada.

Por ello, a excepción del propio impuesto a las ganancias, todos los impuestos y tasas que recaigan sobre bienes que produzcan ganancias son deducibles porque así lo manda el art. 82. O sea, la conjetura sobre un caso de antinomia es inexistente.

La norma del artículo 82 se explica por sí sola, y fue tomada del artículo 62, inciso b, de la ley de impuesto a los réditos.⁽⁴⁾

Dijo la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 30/04/1973, al fallar en la causa "Chicago Bridge And Iron Suc. Argentina s/apelación (Impuesto a los Réditos)" que: conforme el art. 17 de la ley del impuesto a los réditos, el contribuyente está autorizado a deducir de las rentas provenientes en el ejercicio los gastos necesarios para obtenerlos, entre los cuales están los impuestos que recaen sobre los bienes que producen réditos.

Es decir, lo que la Corte explica es, que los impuestos que recaen sobre los bienes que producen ganancias participan como otros- del carácter de gastos necesarios para obtener las rentas.

3|argumentos anteriores

No ha estado lejos de esta interpretación el propio organismo recaudador, pues en el Dictamen N° 55/02 emitido por la Dirección de Asesoría Técnica de la Dirección General Impositiva, concluyó que: "...en la medida que los bienes alcanzados por el Impuesto sobre los Bienes Personales, "... estén afectados a la producción de ganancias gravadas, darán lugar a la deducción de la parte del impuesto que recaiga sobre dichos bienes de acuerdo con lo previsto en el art. 82 inc. a) de la Ley de Impuesto a las Ganancias." así como también reiteró que el impuesto en cuestión: "...será deducible, como gasto administrativo para la determinación de la ganancia neta del sujeto pasivo, en la proporción correspondiente a los bienes productores de la renta.".⁽⁵⁾

En la causa "Tonconogy, Julio Alberto", sentencia del 8/3/06, la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación dijo: "Resulta procedente la deducción que hiciera el contribuyente en su declaración jurada de ganancias del impuesto sobre los bienes personales que recayera sobre sus participaciones accionarias en empresas del país que no cotizan en bolsa, puesto que tales participaciones están afectadas a la producción de ganancias gravadas, tal como lo prescribe el art. 82 de la ley 20.628 para que proceda a su deducción".

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III, en la causa "Quetra SA TF 33393-I c. Direccion General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo", en sentencia de fecha 11/10/2016, dijo, luego de citar los artículos 17,80,81,82,85, 86 y 87 de la ley de impuesto a las ganancias que: "Del juego armónico de todas estas disposiciones legales y de las reglamentarias dictadas en su consecuencia, se desprende que el criterio es que cuando los gastos hayan sido realizados con el propósito de mantener y conservar la fuente u obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas y en tanto no se verifique alguno de los casos no admitidos por el artículo 88, la deducción de tales gastos es procedente en todas las categorías por responder a la idiosincrasia del impuesto a la renta neta, sin que el organismo recaudador se encuentre autorizado a trabar el cómputo so pretexto de no compartir el criterio de necesariedad o de pertinencia del gasto, asignado por el contribuyente. (cfr. esta Cámara Sala II, expte. n° 24.130/2011, "Gelbrlung Samuel (TF 22676-I) c. DGI", sentencia del 14 de febrero de 2012).

Y añade: "Por tal motivo, la deducción de los gastos necesarios para obtener la ganancia o para mantener y conservar la fuente no exige otro recaudo que la comprobación de orden teleológico, respecto a que la erogación está destinada a fin de lograr la ganancia o mantener y conservar la fuente de dicha ganancia (conf. DinoJarach "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", AbeledoPerrot, 1996, p. 552)".

En igual sentido se pronunció la sala IV de ese Tribunal de alzada, en la causa "AFIP-DGI c. Badi S.A. s/ recurso directo de organismo externo", 13/11/2014.

Allí se sostuvo que, "el control del Fisco no puede ir tan lejos como para determinar la inutilidad del gasto o la exageración de su monto para la producción de la ganancia, juzgando discrecionalmente la buena administración de la empresa de que se trata. En otros términos, el Fisco puede controlar los gastos por su función productiva, para aceptar o no su existencia y su magnitud en relación con la ganancia bruta, pero no puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones por el criterio administrativo de conveniencia y oportunidad (confr. DinoJarach, "Impuesto a las Ganancias", Ed. Cangallo, 1980, p. 73)".

Y se añadió: "Por tal motivo, la deducción de los gastos necesarios para obtener la ganancia o para mantener y conservar la fuente no exige otro recaudo que la comprobación de orden teleológico respecto a que la erogación esté destinada a lograr la ganancia o mantener y conservar su fuente (confr. Dino Jarach, "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", AbeledoPerrot, 1996, p. 552)".

Es ineludible que la autoridad recaudadora nacional perciba los impuestos con sujeción a la ley, preservando en todo momento la seguridad jurídica, respecto de la cual la Corte ha resuelto con énfasis y reiteración que tiene jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 251;78 --La Ley 107-332--; 317:218 --consid. 9º--, entre muchos otros).

1) Reunión del 29/8/2016

2) Publicación en el BO del 17/7/17

3) Corte Suprema de Justicia - "Asociación Mutual Sancor c. AFIP DGI s/ acción meramente declarativa de derecho", 14/04/15

4) C.GiulianiFonrouge y S. Navarrine- "Impuesto a las Ganancias"; Edit. Depalma; 1980, pg. 540.

5) Boletín Impositivo de la AFIP, N° 64