A raíz de un reclamo de repetición que, ante el silencio de la administración, motivó la interposición ante la justicia hasta llegar a la instancia suprema, donde la procuradora en su dictamen entiende que le asiste la razón al contribuyente.
El rigor formal injustificado puede vulnerar el derecho de defensa del contribuyente
En el ámbito de los impuestos nacionales, la acción de repetición se encuentra regulada en el art. 81 de la ley 11.683, norma ésta que distingue según que el pago del gravamen haya sido realizado espontáneamente o a requerimiento del Fisco Nacional.
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Con respecto al primero de esos casos, el precepto establece que los interesados “deben primeramente interponer reclamo ante el organismo y, frente a la resolución denegatoria, se podrá interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la Justicia nacional de primera instancia’”.
El 22/05/2017 un contribuyente (1) presentó la declaración jurada original del Impuesto a las Ganancias correspondiente al periodo fiscal 2016. Luego, el 18/01/2018 presentó una declaración jurada rectificativa por ese impuesto y período, en la que consignó un resultado impositivo idéntico al originariamente exteriorizado y modificó solamente el resultado del ejercicio contable.
El 22/10/2018, la aludida firma interpuso al respecto un reclamo de repetición ante el organismo fiscal, en los términos del art. 81 de la ley 11.683, por tratarse de una suma que, a su criterio, fue indebidamente ingresada.
Ante el silencio de la Administración, la accionante promovió el 9/04/2019 una demanda contenciosa de repetición contra la AFIP (hoy, ARCA), en los términos del art. 82, inc. c), de la ley 11.683, en la que formuló una pretensión análoga a la que fuera deducida en el reclamo administrativo antedicho.
La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal rechazó el recurso interpuesto por la parte actora y, consecuentemente, confirmó la sentencia por medio de la cual se había desestimado la demanda contenciosa de repetición interpuesta por el contribuyente contra el organismo recaudador, al considerar que no estaban reunidos los “presupuestos o requisitos de procedibilidad de la acción” que permitieran al tribunal conocer la cuestión de fondo.
El Tribunal resaltó la virtualidad que el art. 13 de la ley 11.683 le reconoce a la declaración jurada que deben presentar los contribuyentes o responsables para determinar los gravámenes que se recauden de acuerdo con ese régimen y las posibilidades que tienen para rectificarla una vez que ha sido presentada, destacando que la accionante no había presentado una declaración jurada rectificativa que reflejara los errores que se habían exteriorizado en las declaraciones juradas anteriores, es decir, aquellos que fueron invocados como fundamento de su pretensión, tanto en su reclamo administrativo, como en su demanda judicial de repetición.
Reflejando un criterio análogo al propiciado por el juez de grado, la Cámara sostuvo que esa circunstancia impidió que el Fisco Nacional examinara la situación de la actora de cara a su reclamo, porque -en términos concretos- “no ha presentado ante la A.F.I.P. el documento que le permita al organismo efectuar la pertinente verificación y fiscalización”.
Por tales motivos, observó que en el caso se había vulnerado el “mecanismo normativamente implementado” a tal efecto, pues -según su criterio- la omisión de presentar la declaración jurada rectificativa no puede ser sustituida por un reclamo administrativo.
Disconforme con dicho pronunciamiento, la parte actora interpuso recurso extraordinario que, denegado el 21 de febrero de 2025, dio origen a la presentación directa.
En tal sentido, la apelante sostiene que la decisión de la Cámara importa un apartamiento de los requisitos de procedencia de la demanda de repetición, puesto que ha supeditado la admisibilidad de la acción a la presentación de una declaración jurada rectificativa, pese a que la norma aplicable al caso no lo exige (art. 81, ley 11.683).
Por ello, refiere que el pronunciamiento apelado constituye un supuesto evidente de arbitrariedad, que lesiona su derecho de propiedad, así como las garantías de razonabilidad, capacidad contributiva y confiscatoriedad.
Por otra parte, niega que el incumplimiento del requisito exigido por la Cámara impida o afecte las facultades de “verificación, fiscalización y determinación” del Fisco Nacional, puesto que su parte formuló ante ese organismo un reclamo administrativo de repetición previo a la instancia judicial, tal como lo exige la normativa aplicable, donde expuso las razones que dan cuenta de que el pago del impuesto cuya repetición reclama fue realizado sin causa.
Por ello, considera que la sentencia apelada ha incurrido en un excesivo rigor formal que lesiona su garantía de defensa en juicio, en la medida que ha impedido el examen de la cuestión de fondo deducida en estas actuaciones y, de ese modo, frustra los derechos federales invocados por su parte.
Pues bien, respecto de esta causa la Procuradora ante la Corte, Dra. Laura M. Monti, emitió en fecha 24/12/2025 su dictamen (el cual tomamos como base para la preparación de esta nota), destacando la doctrina de la Corte nacional que postula que, si el recurso extraordinario posee dos fundamentos, de los cuales uno es acusar a la sentencia de arbitraria, corresponde considerar éste en primer término pues, de existir tal defecto, no habría sentencia propiamente dicha. (2)
Sentado ello y sin que implique abrir juicio sobre la resolución que en definitiva deba adoptarse sobre el fondo del caso, la Procuradora considera que le asiste la razón a la contribuyente en cuanto afirma que la Cámara ha prescindido del texto legal inequívocamente aplicable al caso. (3)
Entiende que, tal como puede observarse del precepto transcripto al comienzo, cuando el pago del tributo se hubiera realizado espontáneamente, la ley no hace referencia alguna a la presentación de una declaración jurada rectificativa que refleje los términos del reclamo administrativo.
Tampoco se advierte, prosigue, una previsión en tal sentido en el art. 83 de la ley 11.683; es decir, una referencia en el texto de esa norma de la que se derive la obligación de presentar una declaración jurada rectificativa previo a interponer la demanda contenciosa de repetición.
La Cámara, sobre el punto, parece derivar dicha manda del art. 13 de la ley 11.683, precepto que -en términos generales establece que la declaración jurada determinativa “está sujeta a verificación administrativa” y “hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte” y, luego, dispone acerca de su reducción. Sin embargo, entiende que, de dicho precepto, no es posible concluir que el contribuyente o responsable que pretenda iniciar un reclamo de repetición de un gravamen que hubiera sido ingresado espontáneamente deba presentar previamente una declaración jurada rectificativa a tal efecto.
Mas bien, dice, se advierte lo contrario, porque el monto declarado no podrá -como regla- ser reducido en declaraciones posteriores, salvo en circunstancias puntuales, que se presentan como una opción para el o los interesados y nada tienen que ver con las circunstancias bajo examen en el presente pleito.
Tampoco encuentra fundamento, dentro de las normas enunciadas por la Alzada, el supuesto obstáculo o impedimento que ocasionaría la falta de presentación de la declaración jurada rectificativa a las facultades de verificación y fiscalización del organismo fiscal, puesto que aquellas no están acotadas al control de las declaraciones juradas, tal como puede observarse claramente de los términos del art. 33 y ss. de la ley 11.683.
Al contrario, es como consecuencia de la presentación del reclamo exigido por el art. 81 de la ley 11.683 que se origina una instancia administrativa previa de revisión en la que el organismo fiscal tiene la oportunidad para “analizar la situación del contribuyente”, en pleno ejercicio de las facultades a su cargo.
En este entendimiento, prosigue la Procuradora, es que la Corte señaló -en un caso análogo- que , “la finalidad del reclamo administrativo previo es producir una etapa conciliatoria anterior al pleito, dar a la administración la posibilidad de revisar el caso, salvar algún error y promover el control de legitimidad de lo actuado (sentencia del 10 de mayo de 1988, in re E.312.XXI "Empresa 'La Estrella' S.R.L. c/ Provincia del Chaco s/demanda contencioso administrativa"), propósito fundado en motivos de indudable prudencia que aconsejan que el Fisco no sea llevado a juicio sin haber tenido previamente la posibilidad de tomar conocimiento de los extremos en los que el particular sustenta su reclamación y evaluarlos para pronunciarse sobre su procedencia” . (4)
En virtud de tales consideraciones, la Procuradora entiende que, el pronunciamiento apelado no constituye una derivación razonada del derecho vigente con arreglo a las circunstancias del caso por lo que, al guardar el planteo de la apelante relación directa e inmediata con las garantías constitucionales invocadas, corresponde descalificarlo sobre la base de la doctrina de la arbitrariedad. (5) Ergo, opina que corresponde hacer lugar a la queja, declarar procedente el recurso extraordinario, revocar la sentencia recurrida y ordenar que se dicte una nueva conforme a derecho.
Como conclusión de lo desarrollado, merece que recordemos que, en el año 1957, en el reconocido precedente “Colalillo” (6) la C.S.J.N. dio nacimiento a la doctrina que priva de validez a decisiones que sean fruto de un exceso ritual manifiesto renunciando a la verdad objetiva.
Unos años más tarde, en “Besada Torres de Martínez” (7), citando a “Colalillo”, nuestro más Alto Tribunal expresó, que la sentencia que oculta la verdad jurídica objetiva, por un exceso ritual manifiesto, vulnera la exigencia del adecuado servicio de la justicia que garantiza el art. 18 de la Constitución Nacional y debe ser dejada sin efecto.
El autor es contador público y analista tributario
(1) “Lufkin Argentina S.R.L. c/ Estado Nacional – Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva s/ Proceso de conocimiento”
(2) Fallos; 317:1155, 1413; 321:407, 1173; 322:989, 3206, entre otros
(3) Fallos; 317:461; 320:2267; 322:251; 340:2021; 343:681, entre otros
(4) Fallos; 314:725 -el destacado es propio
(5) Fallos: 314:535; 319:2511 y 326:2205, entre otros
(6) Fallos; 238:550
(7) Fallos; 247:176
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