La Ley 27.701 de Presupuesto Nacional para el año 2023 incorporó un nuevo artículo (el 195) a la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) permitiendo, a quienes determinen un ajuste por inflación positivo en el primer y segundo ejercicio iniciados a partir del 1 de enero de 2022, inclusive, imputar un tercio (1/3) en ese período fiscal y los dos tercios (2/3) restantes, en partes iguales, en los dos períodos fiscales inmediatos siguientes.
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En resumidas cuentas, se permite diferir la ganancia del ajuste por inflación en tres cómodas cuotas, sin actualización alguna. A fin de no preocupar al lector, aclaramos que la pérdida creada por el ajuste por inflación sigue siendo computable en un 100% desde el período fiscal 2021, ello no ha cambiado con la norma que estamos comentando.
Ahora bien, el diferimiento de la ganancia en cuestión resultará procedente para pocos sujetos. Será un “privilegio exclusivo” para quienes realicen inversiones en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso -excepto automóviles-, durante cada uno de los dos (2) períodos fiscales inmediatos siguientes al del cómputo del primer tercio del período de que se trate, por un monto superior o igual a $30.000.000.000 (que no se actualiza por inflación). El incumplimiento de este requisito determinará el decaimiento del beneficio, pero curiosamente no se establecen penalidades al respecto. Está aún pendiente la reglamentación de esta novedad.
A primera vista -y sin esfuerzo- se advierte que el elevado monto de inversión requerida para gozar del privilegio excluye de la posibilidad del diferimiento a la mayoría de las empresas de nuestro país: las pymes. Por nuestra parte, encontramos a esta situación de dudosa constitucionalidad.
Las garantías materiales o sustanciales refieren a las condiciones bajo las cuales el Estado puede exigir el tributo. La Constitución Nacional (CN) consagra dos garantías materiales básicas: los principios de generalidad y de igualdad tributaria.
La generalidad está contemplada implícitamente en los arts. 1º (forma republicana de gobierno), 16 (igualdad), 28 (razonabilidad) y 33 (garantías implícitas). Este principio tuvo su origen en la revolución francesa, cuyo lema era “libertad, igualdad y fraternidad”. Todos debemos ser fraternos en el pago de impuestos, sin exclusiones arbitrarias. Por ello, la generalidad puede ser definida también en sentido negativo: no deben otorgarse privilegios en forma arbitraria.
Así, la generalidad choca con exenciones o beneficios fiscales como el diferimiento que se trata, limitado a unas pocas empresas en virtud de una exigencia de inversiones de gran onerosidad y sin razonabilidad alguna.
El segundo principio que entendemos vulnerado es la igualdad ante las cargas públicas, consagrado en el art. 16 de la Constitución Nacional.
En 1875 la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en autos “Criminal, contra Olivar Guillermo” dijo que la igualdad consiste en que no se establezcan privilegios que excluyan a algunos de lo que se concede a otros en igual circunstancia.
No hay duda de que la inflación es un flagelo económico que alcanza a todos los ciudadanos de nuestro país y a todos los contribuyentes. Y tiene un efecto regresivo: impacta en mayor medida a quienes tienen menos recursos.
También desde hace un siglo la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene prevista una regla en cuanto a las desigualdades tributarias. En el caso “Unanue” (1923) estableció que debe existir razonabilidad en el criterio de distinción y uniformidad dentro de la categoría.
Entendemos que la distinción que hace la ley en cuanto a los sujetos que pueden acceder al diferimiento no cumple con el doble estándar fijado por la CSJN.
Tampoco resulta una distinción razonable la que permite acceder al diferimiento. Se discrimina a todas las pymes que no pueden realizar tamañas inversiones, incluso a las grandes empresas que han realizado iguales o mayores pero unos meses antes.
El diferimiento de una ganancia en tres períodos fiscales, sin intereses ni actualización, constituye una licuación de deuda. En consecuencia, a quienes la ley permite el diferimiento se les reducirá la carga fiscal, desatendiendo totalmente la capacidad contributiva, haciendo más profunda la desigualdad con respecto a quienes no pueden diferir la ganancia en cuestión.
Otro principio que se podría considerar lesionado es el de la progresividad del impuesto, consagrado en “Díaz Vélez” (1928) por la CSJN. En efecto, esta medida vuelve al impuesto regresivo, toda vez que se otorga un beneficio fiscal únicamente a pocas empresas, las de mayor poder adquisitivo, cuando todas padecen la inflación.
Observamos así que estamos ante un privilegio creado por una ley, desatendiendo principios básicos del derecho constitucional tributario.
En el contexto actual, se utiliza el sistema tributario como medio de política económica. Sabemos que se admiten constitucionalmente las exenciones y los beneficios tributarios, como excepción a la mentada generalidad. Se admiten “privilegios” conducentes a la prosperidad del país, los cuales deben materializarse en leyes protectoras de estos fines y las concesiones deben ser temporales.
Sin embargo, consideramos que no es respetuoso, de los fines constitucionales que admiten aquella excepción a la generalidad, el otorgamiento arbitrario de privilegios que vulneran el principio de razonabilidad. Nos referimos a los privilegios arbitrarios.
Un simple ejemplo para ilustrar lo expuesto: si la mayoría de las empresas de nuestro país son pymes, si la inflación golpea en mayor medida a estas empresas que tienen menos acceso a recursos financieros, al crédito privado, a la reprogramación de deudas, etc., ¿es razonable que se las prive del diferimiento de la ganancia originada en el ajuste por inflación?
Por otro lado, mal podría justificarse esta concesión en favor de pocas empresas asimilándola a los beneficios que otorgan leyes que contienen regímenes de promoción, las cuales permiten el acceso a la generalidad de los integrantes de la economía, además de estar motivadas en necesidades bien concretas y responder a objetivos claros y definidos (v.gr. los beneficios que contiene la Ley 27.506 del Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento).
En virtud de todo lo comentado, creemos que esta limitación que dispuso la Ley 27.701 para gozar del privilegio del diferimiento de la ganancia creada por el ajuste por inflación impositivo resulta contraria a principios constitucionales básicos y, en algunos casos, podría ser objetada judicialmente.
* Socio de Lisicki, Litvin y Asoc.
** Integrante del Depto. de Legales de Lisicki, Litvin y Asoc.