La Cámara de Apelaciones revocó ese pronunciamiento y sostuvo, entre otras cuestiones, que la tasa resultaba exigible porque el municipio había acreditado la realización de inspecciones. Posteriormente, la SCJ PBA confirmó la sentencia.
La particularidad del caso radicaba en que las inspecciones que el municipio invocó para acreditar la prestación del servicio habían tenido lugar después de iniciada la acción judicial. La propia sentencia de la Corte Suprema señala que la primera inspección acreditada se realizó el 21 de octubre de 2016, luego de iniciado el proceso.
La cuestión llegó finalmente a la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN).
La tasa como tributo de naturaleza contraprestacional
La Corte parte de una premisa clásica del derecho tributario: la tasa se diferencia del impuesto porque presupone una actividad estatal vinculada con el contribuyente, destacando que al cobro de una tasa debe corresponder una “concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio” relativo a un bien, acto o actividad también individualizado del contribuyente.
La inexistencia de actividad estatal durante el período cuestionado que constituye el presupuesto de hecho del tributo deriva en un problema que excede ampliamente una cuestión de mera cuantificación: puede desaparecer la propia causa jurídica de la obligación tributaria.
No alcanza con la mera disponibilidad abstracta del servicio
Uno de los aspectos más relevantes del fallo es el rechazo de la utilización de la denominada “potencialidad” del servicio como fundamento suficiente para justificar el cobro, dado que la prestación efectiva no puede ser reemplazada por una mera posibilidad abstracta de fiscalización.
El razonamiento adquiere especial importancia en las tasas de inspección de seguridad e higiene, en la que la mera organización de un sistema de fiscalización con sus correspondientes facultades de inspección no implica que automáticamente se encuentre configurada la prestación concreta que justifica el cobro.
La inspección posterior al inicio del juicio
El dato temporal adquiere especial relevancia. La CSJN consideró que no resulta suficiente para acreditar el hecho imponible una actividad inspectiva realizada después de que el contribuyente hubiera cuestionado judicialmente el tributo, dado que ello no permite reconstruir retroactivamente el presupuesto de hecho de períodos anteriores.
Tampoco se trata de exigir una inspección diaria ni de establecer mecánicamente una periodicidad uniforme para todas las actividades, sino que la CSJN exige la existencia de una prestación real, concreta y vinculada con el período y el presupuesto que pretende justificar la exigencia tributaria.
La carga de probar la prestación
Otro aspecto de relevancia procesal es la distribución de la carga probatoria. El máximo tribunal recuerda que exigir al contribuyente que demuestre un servicio negativo —es decir, que no fue prestado— puede constituir una exigencia de imposible cumplimiento. En estos casos cuando el contribuyente niega la prestación del servicio, corresponde al municipio, que se encuentra en mejores condiciones para demostrar sus propias actuaciones administrativas, acreditar que la actividad estatal efectivamente se llevó a cabo.
La Corte vincula esta conclusión con “Quilpe S.A.” (Fallos: 335:1987) y “Laboratorios Raffo S.A.” (Fallos: 332:1503).
El segundo límite: proporcionalidad entre tasa y servicio
Pero probablemente la mayor trascendencia del fallo se encuentra en otro aspecto. Oportunamente, la Suprema Corte bonaerense sostuvo que no existe una obligación constitucional de mantener una proporcionalidad entre el monto de la tasa y el costo del servicio, y que tal impugnación solo podía prosperar si se probaba la confiscatoriedad de la tasa.
La CSJN rechaza expresamente este razonamiento, y destaca que una cosa es utilizar la capacidad contributiva como parámetro para distribuir el costo del servicio y otra muy distinta utilizar la tasa como un mecanismo general de recaudación municipal.
Capacidad contributiva: ¿parámetro legítimo o vía de desnaturalización?
La utilización de los ingresos brutos como base imponible de tasas municipales ha generado durante décadas un intenso debate doctrinario. Si bien la CSJN no consideró constitucionalmente prohibido utilizar ese parámetro, estableció que el mismo puede utilizarse para distribuir el costo del servicio entre los contribuyentes, pero no para transformar una tasa en un impuesto. La doctrina que surge del nuevo fallo profundiza esta idea.
Dos controles de razonabilidad
La sentencia identifica dos controles diferentes: (i) la recaudación total de la tasa debe guardar una relación razonable con el costo global del servicio; (ii) aun cuando la recaudación total se encuentre dentro de parámetros razonables, el monto exigido a un contribuyente determinado no puede transformarse en una carga exorbitante y desvinculada del servicio recibido.
La CSJN explica que el primer límite procura impedir que la tasa se convierta, respecto del excedente, en un impuesto destinado a financiar otras actividades estatales. Esta distinción es de enorme importancia.
El costo del servicio no es un dato meramente contable
La CSJN ha reconocido que para determinar el costo del servicio pueden considerarse los gastos directos e indirectos que demanda la organización y puesta a disposición de la actividad estatal, pero esa amplitud no implica una expansión ilimitada del costo de la prestación. Por lo tanto, la autonomía financiera municipal no equivale a una habilitación para financiar mediante una tasa cualquier gasto general del municipio.
El artículo 9°, inciso b), de la Ley 23.548
El fallo también vuelve a colocar en escena el artículo 9°, inciso b), de la Ley de Coparticipación Federal, que admite las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, mientras establece restricciones a la imposición local de gravámenes análogos a los nacionales coparticipados. Éste representa un argumento adicional para reforzar la exigencia de efectividad del servicio.
Autonomía municipal y límites constitucionales
El reconocimiento de la autonomía municipal por el artículo 123° de la CN no significa que los municipios dispongan de una potestad tributaria ilimitada, sino que la autonomía deben ejercerla dentro del sistema constitucional, respetando los principios de legalidad, razonabilidad, igualdad, propiedad y coordinación federal.
Una nueva mirada sobre las tasas calculadas sobre ingresos brutos
El fallo resulta particularmente significativo para los municipios que determinan sus tasas de seguridad e higiene utilizando como base imponible los ingresos brutos, y si bien la CSJN no declara inconstitucional este criterio deja claro que la utilización de los ingresos brutos no constituye una carta blanca para determinar cualquier monto de base imponible.
En conclusión, si bien los ingresos pueden funcionar como indicador de capacidad contributiva, dicha funcionalidad no puede desplazar la naturaleza contraprestacional de la tasa. La distinción es fundamental.
La capacidad contributiva no constituye la causa de la tasa. La causa continúa siendo el servicio municipal que se organiza, presta o pone a disposición del contribuyente. La capacidad económica solamente puede actuar como un criterio de distribución del costo entre quienes se encuentran alcanzados por la prestación. Por ello, existe una diferencia sustancial entre utilizar los ingresos brutos como parámetro de distribución del costo de un servicio y utilizar los ingresos brutos como fuente autónoma de financiación municipal.
Si los ingresos brutos constituyen un instrumento para distribuir entre los contribuyentes el costo de un servicio municipal efectivamente organizado y puesto a disposición, su utilización puede encontrar sustento en el principio de capacidad contributiva. Pero si el resultado de aplicar la alícuota sobre los ingresos produce una recaudación que excede significativamente el costo de los servicios que constituyen la causa de la tasa, la capacidad contributiva deja de ser un criterio de distribución y pasa a operar como una fuente autónoma de financiamiento.
Conclusión
El fallo “Mutual de Ayuda entre Ferroviarios Activos y Jubilados de la Fraternidad Sección Pergamino c/ Municipalidad de Pergamino” representa un nuevo capítulo en la construcción jurisprudencial de los límites constitucionales de las tasas municipales.
La Corte Suprema reafirma que una tasa no se legitima simplemente porque haya sido creada mediante una ordenanza municipal ni porque el municipio posea competencia tributaria.
Debe existir un servicio estatal efectivo, vinculado con el contribuyente, y el monto exigido debe mantener una razonable relación con el costo del servicio, sin perjuicio de que pueda utilizarse la capacidad contributiva para distribuir ese costo.
Contador público. Director de Tax&Legal Business Advice SRL
