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AFIP, la observación fiscal de los comprobantes y el concepto de espontaneidad

La documentación por compra a proveedores es advertida por irregularidades que a juicio del ente recaudador carecen por parte del vendedor capacidad técnico-económica para realizar tales operaciones.

Recientemente, una significativa cantidad de contribuyentes han empezado a recibir en sus respectivos domicilios fiscales electrónicos notificaciones por parte de la AFIP(1) en donde “amigablemente” se los pone en conocimiento que han computado, a los efectos de la determinación del Impuesto al Valor Agregado y/o el Impuesto a las Ganancias, comprobantes por compras a proveedores que poseen irregularidades y/o incumplimientos con el propio Fisco durante los períodos 2017 y 2018.

Dicha inferencia parte de la premisa que, según el propio Fisco, los referidos proveedores no detentarían la capacidad técnico económica para realizar las operaciones contratadas por el contribuyente, argumentando, asimismo, que podría evitarse una acción fiscalizadora si se rectificare voluntariamente las declaraciones juradas que poseen los comprobantes observados(2).

1| Rectificación espontánea

El Órgano Recaudador continúa avanzando en la idea de transparencia y colaboración con el contribuyente poniendo al alcance del mismo la materia tributaria observada con la intención de allanarle el camino para lograr una regularización voluntaria.

Sin perjuicio de ello, resulta oportuno poner de manifiesto que el hecho que el Fisco considere que determinados proveedores presentan irregularidades y/o incumplimientos no significa que sean pasibles de impugnación judicial en la medida que pueda probarse la substancia de la operación realizada. Hablando en “criollo”, el contribuyente deberá poder demostrar que la operación realmente existió y que no se está en presencia de la utilización de facturas apócrifas u operaciones que se encuentran “sobrefacturadas”. Desde esta perspectiva, resulta cuestionable, la atribución que se ha auto arrogado el Ente Recaudador para definir la capacidad económica financiera de los contribuyentes -que no es otra cosa que la “prima hermana no reconocida” de la capacidad contributiva-, pues aunque intente disimularse, le ha permitido ejercer funciones legislativas y punitivas, que son cuestionables constitucionalmente.

En virtud de lo expuesto y, antes de realizar cualquier tipo de declaración rectificativa de tributos, se deberá considerar, atento los efectos punibles que podría tener dicha conducta, si tal acto puede ser considerado espontáneo.

2| Sanciones en la ley de procedimiento

El Artículo 113 de la Ley de Procedimiento Tributario establece que “El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para disponer por el término que considere conveniente (…), la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas (…), siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable”(3) .

Ergo, en estos casos particulares, al existir una observación por parte del Fisco, pareciera que la rectificación de declaraciones juradas por parte del contribuyente no resultarían espontáneas. Cabe plantearse entonces el siguiente interrogante ante el hecho de que no exista explícitamente una Orden de Intervención o un Número de Verificación específico: ¿podría presumirse que se está en presencia de un “acuerdo de caballeros” en donde se establecerá un pseudo tratado de paz tributaria, o -muy por el contrario- será la prueba irrefutable y autoincriminatoria que llevará al contribuyente al derrotero de las sanciones posteriores?.

Si bien el tema de la espontaneidad ha sido tratado en numerosas oportunidades, cabe traer a colación la opinión del Fisco Nacional en el Dictamen 57/1951, donde ha expresado que “la presentación espontánea supone un acto voluntario de libre acatamiento de la Ley, sin que nada obre con relación al ánimo del contribuyente, como no sea su libre decisión de cumplir con la ley; pero este es un proceso psíquico interno por lo que no ha quedado otro recurso que tener en cuenta hechos externos, tal ha sido el sistema seguido por la ley que ha estado a las situaciones objetivas y no ha seguido un régimen subjetivo que obligue al fisco a establecer si en el ánimo del contribuyente la inspección ha actuado como causa de su presentación”. En igual sentido, se ha pronunciado más recientemente en la Reunión Nº 21 del Foro de Participación Tributaria(4). Al respecto, la CSJN tiene dicho(5) que “la exención de recargos autorizada por el artículo 112 de la ley 11683 para los "contribuyentes responsables que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones emitidas", requiere que la "presentación no se produzca a raíz de una inspección efectuada o inminente, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vinculen directa o indirectamente con el responsable”.

Tal circunstancia encuentra su atenuante en la actual(6) redacción del primer párrafo del Artículo 49 de la misma ley al expresar que si un contribuyente o responsable regularizara su situación antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional, siempre que no fuere reincidente en infracciones materiales.

3| Sanciones en la ley penal tributaria

El tema más álgido al respecto puede plantearse en materia penal. Es dable recordar que si los comprobantes observados se encuentran incluidos en la base de facturas apócrifas de la AFIP, fácilmente podría encuadrarse la conducta dentro de las tipificaciones que realiza la Ley Penal Tributaria(7) .

Si bien con la sanción del nuevo régimen se permite la conclusión del proceso penal con la aceptación y cancelación en forma incondicional y total las obligaciones evadidas -en la jerga tributaria conocida como la utilización de “la bala de plata”-, es importante resaltar que este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada. La Ley anterior(8) no preveía este tipo de resolución, pero se encontraba exento de la responsabilidad penal, el contribuyente que regularizaba espontáneamente(9) su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas siempre que su presentación no se produjera a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

Atento a que los comprobantes observados por el Fisco corresponden a los períodos fiscales 2017 y 2018, no resulta menor el concepto de “espontaneidad”, en particular, a partir de la Resolución 18/2018(10) de la Procuración General de la Nación en tanto considera que la actual redacción responde a una mera actualización de valores y no una nueva tipificación de delitos más benigna.

A los efectos de clarificar el procedimiento que deberá aplicar el Fisco para dar cumplimiento a la denuncia prevista en la Ley Penal Tributaria se ha publicado la Disposición 192/2018(11). En tal sentido cuando se conformen los pretensiones fiscales, se acepten y cancelen incondicionalmente el total de las obligaciones evadidas, y siempre que no surja del "Sistema Registral" la utilización del beneficio con anterioridad, se notificará al contribuyente el derecho de utilizarlo y concluir la acción penal (utilizar “la bala de plata”).

4| A manera de corolario

Como puede apreciarse resulta imperativo conocer la naturaleza jurídica de las notificaciones que pretenden la rectificación de declaraciones juradas por comprobantes observados. El Fisco deberá expedirse al respecto de manera inmediata a los efectos de exponer los alcances de las mismas. Si bien pareciera que se está ante la posibilidad de solucionar algún que otro problema con una serie de clicks, las consecuencias sancionatorias podrían ser muy gravosas, no solo desde el punto de vista oneroso sino que podría extenderse al ámbito penal. Por ello, deberá analizarse la conveniencia, en cada caso en particular, del curso de acción a seguir.

(*) Socio de Ruiz y Asociados. julianruiz@ruizasesores.com.ar.

1) AFIP. Administración Federal de Ingresos Públicos.

2) Cada contribuyente puede consultar detalladamente los comprobantes observados ingresando al sitio de la AFIP/ Nuestra Parte / Información relevante.

3) El resaltado pertenece al autor.

4) Reunión Nº 21 del Foro de Participación Tributaria. AFIP. 16 de Mayo de 2012.

5) Corte Suprema de Justicia de la Nación. Autos COLON S.R.L. 25/08/1961. La referencia al artículo 112 LPT se refiere a la redacción del actual 113 LPT.

6) Texto modificado por TÍTULO IX la Ley 27.430. BO del 29/12/2017.

7) Evasión agravada. Será sancionado con tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000).

8) Ley 24.769. BO del 15/01/1997.

9) Respecto del tratamiento de la espontaneidad en materia penal tributaria se recomienda ver los autos “Bakchellián Fabián”, CSJN, 28/09/2004; “D. R. SA s/infracción L. 24769. Incidente por art. 16 de la LPT”, CNPE, Sala A, 27/11/2017; “M. S. SA s/infracción L. 24769. Incidente por art. 16 LPT, CNPE, Sala A, 05/02/2016, entre otros.

10) Resolución 18/2018. Procuración General de la Nación. 21/02/2018.

11) Disposición 192/2018. AFIP. BO del 02/08/2018.

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