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Derechos a "exportaciones de servicios" - 1Q84

Mediante el artículo 78 de la ley 27.467 (Presupuesto Nacional 2019) se agrega al art. 10 apart. 2 del Código Aduanero, como inciso c y como último párrafo de dicho artículo, lo siguiente “…c) Las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. El Poder Ejecutivo Nacional será el encargado de establecer las normas complementarias pertinentes…”

En principio apuntamos que difícilmente los productores locales de dichos servicios puedan trasladar a los prestatarios del exterior este derecho aduanero. Con lo cual es posible que los productores que se encuentren en el margen, queden fuera del mercado y deban discontinuar su operatoria. Los efectos serán una disminución en el ingreso de divisas y en la generación de mayor desempleo.

Cuando la ley dice que quedan gravadas “…c) Las prestaciones de servicios…” ¿Cuáles son esos servicios? Una posibilidad es que sean los así definidos por la ley del IVA: “Art. 3 - Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación:…e) las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes:…21. Las restantes locaciones y prestaciones(1) , siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina… Cuando se trata de locaciones o prestaciones(2) gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial…”

Lo cual implica que quedarían alcanzados por los derechos aduaneros todas las “…locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina…” y resultaría de aplicación, adicionalmente, el criterio de unicidad de la ley de IVA: quedan gravadas todas las prestaciones que acompañan a un servicio gravado, cualquiera fuera su tratamiento individual.

No obstante lo anterior, en el artículo 78 la ley 27.467 no se hace ninguna referencia a la ley de IVA con lo cual se deberían aplicar las normas aduaneras comunes.

Dado que la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) y Arancel Externo Común (AEC)no identifica que es “…prestación de servicios…” y que tampoco hay ninguna referencia a la ley de IVA; entendemos que debe optarse por la definición del Código Civil y Comercial vigente al momento del dictado de la norma (en adelante CCC). Al respecto dicho Código establece que “Artículo 1251.- Definición. Hay contrato…de servicios cuando una persona,…el prestador de servicios, actuando independientemente, se obliga a favor de otra, llamada comitente, a… proveer un servicio mediante una retribución…” Pero si se adopta este criterio quedan fuera de la tributación, entre otros, los contratos del CCC de suministros (art.1176), locación (art. 1187), leasing (art. 1227), obra (también definido en el art. 1251), transporte (art. 1280), mandato (art. 1319), corretaje (art. 1345), deposito (art. 1356), factoraje (art. 1421), agencia (art. 1479), concesión (art. 1502), franquicia (art.1512), mutuo (art. 1525) y cesión de derechos (art. 1614). Y si se hicieran prestaciones de servicios del art. 1251 del CCC y adicionalmente otras prestaciones de cualquiera de los demás contratos, no se debería aplicar el criterio de unicidad de la ley de IVA.

Posteriormente el Decreto 1201/2018 dispuso que “Art. 3 - A los fines de lo indicado en el inciso c) del apartado 2 del artículo 10 de la ley 22415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, se considera prestación de servicios cualquier locación y prestación realizada en el país a título oneroso y sin relación de dependencia, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, entendiéndose por tal a la utilización inmediata o al primer acto de disposición por parte del prestatario.”

Al adoptarse una definición casi idéntica a la del punto 21 del inciso h del artículo 3° de la ley de IVA se generaliza el objeto del derecho aduanero sobre la “…prestación de servicios…” pero siguen quedando afuera “…los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual…” (art. 10 punto 2 inciso b del Código Aduanero) y el criterio de unicidad de la ley de IVA.

Téngase en cuenta que las normas del Decreto 1201/18 no resisten el test de legalidad de la norma impositiva (articulo 17 y 99 inciso 2 de la CN) por lo que presumo que su aplicación será objetada judicialmente. Pero aquí no termina la cosa. En la definición del objeto de los derechos aduaneros se habla de “…país…” y “…exterior…”. Bibiloni(3) relaciona la “…introducción o extracción…” de mercadería “…al territorio aduanero…”. Dicho territorio aduanero está definido en los artículos 2, 3 y 4 del Código Aduanero. Pero a poco que analicemos dichas normas vemos que difieren de las contenidas, entre otros, por los artículos 01, 1.1 y 1.2 del decreto reglamentario de la ley de IVA. Con lo cual, se podría concluir que una prestación de servicios realizada en el mar territorial argentino o en los ríos internacionales o en un área franca, que a los fines del Código Aduanero “Articulo 3° - No constituye territorio aduanero, ni general ni especial…”, no se encuentra realizada en el país a los fines de la obligación tributaria “derecho de exportación”.

Todo queda por definirse, tanto en el análisis de cada uno de los negocios jurídicos como en las diversas lagunas legales (que en algunos casos son del tamaño del “… mar territorial argentino y los ríos internacionales….” -Art. 3 inciso a del Código Aduanero- Lo cual no es un sarcasmo ni un eufemismo ni una alegoría. Es una descripción de la realidad).

No obstante las dudas e inconstitucionalidades expuestas, la RG 4400 establece que la AFIP propondrá una determinación del derecho aduanero a la exportación de servicios, sobre la base de las facturas E emitidas por el contribuyente. Es de esperar que la AFIP siga a pie juntillas la interpretación del Decreto 1201/18, pero ¿Qué criterio se seguirá para definir el lugar de prestación y el lugar de utilización?

Lo que sí se sabe es que el Decreto 1201/2018 establece que “Art. 6 - Cuando no se hubiere presentado la declaración jurada, esta resultare impugnable o hubiere controversias con relación al valor imponible, la… (AFIP)…queda facultada para efectuar las determinaciones correspondientes.”

Aruki Murakami es un prestigioso escritor japonés siempre candidato al Premio Nobel. Este autor asiduamente desarrolla en sus novelas las relaciones entre el mundo real y el mundo virtual. Esa relación la advierto cuando mis nietos están jugando con las tablets y me comentan los avatares de sus fantasías electrónicas y su relación con la otra realidad. La circundante.

Murakami desarrolla esta relación entre la realidad y el mundo virtual en muchas de sus novelas; pero tiene, a mi juicio, una en la que lo hace maravillosamente. Se llama 1Q84. Allí transcurre la vida de sus personajes entre la realidad (1984), la virtualidad (1Q84) y los canales de comunicación entre esos mundos paralelos

Para entender este derecho a las exportaciones de servicios recomiendo que se consulte no solo a la bibliografía general tradicional (por ejemplo la desarrollada por el Maestro Dino Jarach en “El Hecho imponible” o el Dr. Mario J. Bibiloni en “Principios Básicos de la imposición en sede aduanera”), sino que se tenga en cuenta, adicionalmente, 1Q84 de Murakami.

Quizás de esa forma podremos tener certeza de si prevalece la virtualidad de los aplicativos de la AFIP sobre las realidades jurídicas del principio de legalidad de las leyes impositivas del art. 17 de la CN, la interpretación de la leyes impositiva (art. 1 de la ley 11.683) y el de la realidad económica (art. 2 de dicha ley procedimental).

1) Obsérvese que aquí se abandona la referencia a servicios, con la finalidad de ampliar el objeto del IVA 2) Ídem nota 1 3) “Principios básicos de la imposición en sede aduanera” por Mario Bibiloni página 12

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