Impuesto a las operaciones especulativas de “dólar futuro”

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Con la creación de este tributo se genera una doble incidencia con el Impuesto a las Ganancias generándose una múltiple imposición sobre una misma capacidad contributiva.

La ley 27346 creó para el año 2016, un Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas (Dólar Futuro), el cual establece para todo tipo de sujetos, ya sean personas humanas, incluyendo sucesiones indivisas, y jurídicas, un gravamen por única vez del 15% de las utilidades obtenidas.

Con la creación de un impuesto especial aplicable sobre los beneficios obtenidos en operatorias especulativas de compra- venta de dólar a futuro se observa la doble incidencia tributaria de este gravamen y el Impuesto a las Ganancias, lo que genera el fenómeno de múltiple imposición sobre una misma capacidad contributiva.

Pasaremos a desarrollar sucintamente algunas críticas jurídicas con base en la teoría de la imposición que, en nuestra opinión, corresponde ser hechas al nuevo impuesto.

1 ilegítima Múltiple imposición

Todos los hechos jurídicos tienen un determinado y específico contenido, que puede ser ético, político, económico, etc. Por regirse el derecho tributario por el principio de la capacidad contributiva, los hechos jurídicos identificados con el supuesto de hecho definido en la ley tienen siempre un contenido económico. El hecho jurídico abstracto definido como presupuesto objetivo por la ley tributaria tiene siempre su propio contenido que lo caracteriza. El hecho imponible, entonces, recepta a la capacidad contributiva mediante la captación del contenido económico de aquél hecho jurídico.

Un hecho económico puede ser enfocado o analizado desde más de un ángulo, sin que por ello deba perderse de vista la unicidad de su particular contenido económico y peculiar naturaleza jurídica, por lo que dos normas de derecho no podrían válidamente establecer consecuencias superpuestas a partir de un único presupuesto.

No cabe admitir, por ello, que un único hecho jurídico sea aprehendido por dos o más normas tributarias que enfocándolo desde distintos puntos de mira, pretendan establecer consecuencias tributarias en función de cada uno de esos puntos de mira, como si se tratase de hechos independientes.

Por ello, resultan inválidas aquellas normas tributarias que visten con dos ropajes distintos a una única realidad jurídica, lo que es lo mismo que decir a una única realidad económica exteriorizante de una determinada capacidad contributiva, creando la ilusión o dando la apariencia de la existencia de dos hechos imponibles diferentes, resultando, en tal caso, evidente la falta de sustento de la última de dichas normas.

En derecho, no se concibe que un mismo acto jurídico pueda producir efectos contradictorios o superpuestos. Cuando el legislador dicta una ley (norma jurídica), le lleva el propósito de regular una determinada situación que le ofrece su entorno histórico, a la que asigna un preciso efecto de derecho. Por ello quien busque aplicar tal norma debe individualizar ese propósito legislativo, a través de sus palabras, y del espíritu que trasuntan, que constituyen la ratio legal, conforme lo tiene declarado con reiteración la jurisprudencia de nuestros tribunales, incluida la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, invocando la juridicidad de dicha ratio, que revela el análisis de su espíritu. Del razonamiento expuesto se deduce que es uno el efecto jurídico derivado de la ley que se aplica, como criterio general.

De igual manera, al establecerse un impuesto, se presume que un determinado hecho de contenido económico es representativo de la capacidad contributiva del contribuyente, capturándoselo con la imposición. Ello da lugar al nacimiento de determinados efectos jurídicos pues, al realizarse el hecho imponible previsto en la ley fiscal, emerge de la relación jurídica tributaria la obligación de pagar el impuesto, a cargo del contribuyente. Entonces, la creación de otro impuesto que venga a superponerse con el primero, al producir un nuevo efecto jurídico el nacimiento de otra obligación tributaria- se encuentra en pugna con el principio de unicidad y uniformidad del Derecho y, además, del principio de la capacidad contributiva de raigambre tributaria. En otras palabras, en el campo del derecho tributario, como disciplina autónoma pero integrada dentro del marco de unicidad que prevalece en el derecho, no se concibe la convalidación de la anarquía, debiendo prevalecer el criterio sistemático que, en el caso, ordena que los actos jurídicos no pueden producir efectos superpuestos. En efecto, un hecho económico (o jurídico) se rige por el principio que asigna a dicho hecho un preciso y único efecto jurídico derivado de la ley por cuyo imperio la nueva norma legal que añade un nuevo efecto jurídico es ilegítima.

La circunstancia que en razón de la potestad del Estado y de la realización de un determinado negocio se trabe una relación jurídica de naturaleza tributaria que da lugar a una obligación ex lege que, en mérito a la voluntad de los particulares, da lugar, además, a otra relación jurídica privada, no autoriza al Estado a crear múltiples relaciones jurídicas tributarias sobre el mismo negocio pues con ello se estaría convalidando la inseguridad jurídica al quedar expuesto el particular a la arbitrariedad de que los actos que realice por mandato de su voluntad, además de los efectos propios de los mismos, queridos por él, den lugar a otros tantos como pretenda la legislación tributaria.

Admitida la potestad del Estado para crear impuestos, dicha prerrogativa no debe ser practicada sin límite alguno. Es ilegítimo aquello que adultere el derecho. El derecho impone sus reglas y a ellas deben obedecer tanto los particulares como el Estado y este las subvierte cuando pretende darle a un mismo negocio jurídico más de un efecto tributario.

Una rápida lectura de los hechos imponibles del nuevo impuesto a las operaciones con dólar futuro y del Impuesto a las Ganancias, nos conduce a sostener sin mayor esfuerzo- que ambos hechos imponibles son sustancialmente análogos, si no idénticos.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha establecido como criterio jurisprudencial consolidado que "...la denominación dada al gravamen no es suficiente para definir el carácter de éste...".(1) También ha señalado, que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris

que se les dé o asigne por los otorgantes del acto o legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica: y cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda. Por las razones expuestas nos pronunciamos por la ilegitimidad del nuevo impuesto.

2 Retroactividad del nuevo tributo

Tratándose de impuestos periódicos, es decir en aquellos supuestos en los que el hecho generador está constituido por situaciones duraderas, que se prolongan en el tiempo, una parte importante de la doctrina tributaria admite la validez de las leyes modificatorias dictadas con anterioridad al cierre del ejercicio fiscal, aun cuando sus efectos se retrotraigan a la iniciación del ejercicio en curso, tratándose de presupuestos periódicos.

No compartimos este criterio por entender que, en tales casos, nos encontramos ante una norma retroactiva que afecta derechos adquiridos irrevocablemente, lesionando el principio de libertad, por lo que su aplicación sería inconstitucional.

Los fundamentos de nuestra teoría los hemos desarrollado en nuestra obra "Tratado de Derecho Tributario" T° I, Capítulo VIII, acápite 3. 3.4, Ed. La Ley, Quinta edición, 2014, pudiendo resumirse la misma en la siguiente conclusión: en aquellos supuestos que dependen del desarrollo de una actividad de carácter permanente, como es el caso del ejercicio del comercio o una profesión, cada uno de los actos que implican el ejercicio de la actividad constituye, por sí mismo, un hecho imponible, fijándose el límite temporal de vencimiento del gravamen al solo efecto de facilitar la determinación y el pago del mismo.

La tendencia del hecho imponible a repetirse, en los impuestos periódicos, no lo priva de individualidad, es decir, cada uno de los hechos de la vida real que reúnan los elementos caracterizadores del presupuesto de hecho definido por la ley tiene virtualidad tributaria propia, dando lugar al nacimiento del hecho imponible y a la correspondiente obligación tributaria. Por razones prácticas, de recaudación o presupuestarias, la ley establece en los impuestos periódicos, generalmente, un tiempo de corte para la determinación de la base imponible y, con ello, el consecuente deslinde del período fiscal dentro del cual el Estado considera delimitado el quantum de la obligación tributaria, la que está determinada por la aplicación de las alícuotas de imposición sobre la sumatoria de los hechos imponibles verificados durante dicho período.

Pero ello no importa desconocer la existencia, dentro de ese lapso, de tantos hechos imponibles como hechos fácticos configurados por la totalidad de los elementos integradores del presupuesto de hecho se hayan verificado.

Resumiendo, el hecho imponible, según nuestro punto de vista, no está integrado por el elemento temporal y, por ello, la fecha de cierre del ejercicio fiscal no es un elemento constitutivo del hecho imponible. En tal caso la obligación tributaria no nace en ocasión del cierre de tal ejercicio, sino en oportunidad en que se hubieron verificado los elementos que caracterizan al presupuesto de hecho definido por la ley fiscal, es decir, en fecha anterior a dicho cierre.

La configuración el hecho imponible o presupuesto de hecho que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, sólo depende de que se verifique el presupuesto fáctico, es decir, que estén reunidas las condiciones objetivas de gravabilidad definidas por la ley fiscal y que tal hecho fáctico se atribuya a un determinado sujeto pasivo. Con ello habrá nacido el hecho imponible y concomitantemente la obligación tributaria y cada vez que este sujeto pasivo realice el mismo hecho por haber concurrido las condiciones de gravabilidad, volverá a nacer el hecho imponible y la obligación a su cargo. Habrá tantos hechos imponibles como actos individuales e independientes haya realizado, siempre que cada uno de ellos se encuentre subsumido en la definición legal de hecho imponible, es decir, en el presupuesto de hecho tenido en cuenta por el legislador fiscal.

Consideramos que el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un derecho en oportunidad en que se han verificado los extremos previstos en la definición de hecho imponible contenida en la ley fiscal, sin que al "cierre del ejercicio" deba considerárselo como elemento constitutivo del mismo.

En razón de lo expuesto, en cuanto pretenda considerarse alcanzados con un nuevo tributo a los hechos imponibles cuya realización ha sido anterior a la fecha de sanción y publicación de la norma tributaria, aun cuando no se hubiera producido el cierre del período fiscal, estaremos en presencia de un gravamen inconstitucional.

Conclusión

La búsqueda de la equidad tributaria, que parece ser el propósito perseguido al sancionarse el nuevo gravamen, debería haberse resuelto dentro del propio Impuesto a las Ganancias, introduciéndole las modificaciones pertinentes, respetando el principio de ganancia neta, en sintonía con la naturaleza de este impuesto, captando la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, la que se identifica con el principio de igualdad incluido en el art. 16 de la Constitución Nacional.



(1) CSJN- "Massey Harris Co.Limited c/Poder ejecutivo de la Pcia.de Buenos Aires" Fallos T 157 p.62 Año 1930.-

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