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La gravabilidad con derechos de exportación a la prestación de servicios

Los derechos de exportación (e importación) son impuestos que gravan la exportación (e importación) para consumo de mercaderías. Recientemente se aplica este gravamen a los servicios.

El PE a través de la ley de presupuesto del año 2019 (Ley N° 27.467, B.O. 4/12/2018)realiza determinadas modificaciones a la Ley 22415 de las cuales mencionamos a los efectos que aquí interesa; las realizadas por el articulo 80 modificando el articulo 10 para incorporar como mercaderías a “Las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior ( inciso c del punto 2) ; por el articulo 81 modificando el 2 párrafo del articulo 91 para considerar exportadores a las personas que sean prestadoras y/o cedentes de los servicios y/o derechos allí involucrados y por el articulo 82 modificando el articulo 735 para definir qué se entiende por valor imponible en los casos de exportaciones de servicios

El PE emite el Decreto 1201/18 (del 28/12/2018) con la finalidad de “fijar derechos sobre ciertas exportaciones y regular aspectos vinculados a ellas”, conformando un plexo normativo que en sus aspectos más salientes serán analizados en esta nota.

1| NORMATIVA ANTECEDENTE

La ley 22415 especifica que el derecho de exportación grava la exportación para consumo (artículo 724) precisando que esta se materializa “cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado” (articulo 725)

En el articulo 10º la ley define al objeto del tributo (la mercadería) en armonía con el artículo 11º, quien explica cómo se las debe identificar y clasificar en las normas que se dictaren para regular el tráfico internacional de mercaderías, realizándose a través de la Posición Arancelaria que le corresponde a la mercadería en el Nomenclador Arancelario, y asignándosele : el régimen tributario pertinente a un determinado momento imponible(1) “la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal vigente a las fechas que en ellos definen como momentos imponibles. También se le asigna el correspondiente régimen de prohibiciones a la importación y exportación. (2)

En su versión originaria (2/03/81) la Ley 22415 definió a la mercadería como “todo objeto susceptible de ser importado o exportado”, aclarando en la Exposición de Motivos de la Nota de Elevación del Proyecto de Ley que alcanza “.. a todos los objetos que son importados y exportados y están sujetos al control aduanero, y la importación y exportación de cualquiera de ellos es susceptible de ser gravada o prohibida por el legislador... “, no ciñéndose al concepto de cosas y considerando como mercaderías a la luz, el gas y la electricidad por ejemplo.

La ley 25063 (B.O. 30/12/1998) reforma el articulo 10º incorporándole un nuevo tipo de mercadería mediante el apartado 2 2. Se consideran igualmente - a los fines de este Código - como si se tratare de mercadería: a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios; b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual”. Se refiere aquí a las mercaderías transmitidas por medios electrónicos más allá de las fronteras en sus distintas variantes, cuyo tráfico ha sido denominado comercio electrónico, procurando gravar con tributos aduaneros a la importación de servicios, y a los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual tanto cuando ellos sean importados o exportados.

Fueron excluidos del articulo 10º los servicios realizados en la Republica Argentina que prestasen utilidad económica fuera de ellas (exportación de servicios) por cuanto solo menciona la introducción (léase importación), siendo sin embargo la exportación de servicios gravada en forma indirecta a través del agregado efectuado al artículo 726. (3)

El otro requisito que se impone para la gravabilidad es que debe existir la extracción de una mercadería del territorio aduanero por tiempo indeterminado (artículo 725)

Y que entiende la Ley 22415 por Territorio Aduanero?

Según los art.1º y 2º se entiende por Territorio Aduanero a la parte del ámbito “terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de la Nación Argentina, así como también a los enclaves constituidos a su favor”, “en la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones”.

El enclave es el “ámbito sometido a la soberanía de otro estado en el cual en virtud de un convenio internacional se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional”. (Artículo 4º p.1); a pesar de ser una porción de territorio soberano extranjero integra el Territorio aduanero argentino

La Ley (por articulo 3º) excluye del territorio aduanero determinados ámbitos sometidos a la soberanía nacional a) el mar territorial argentino y los ríos internacionales) las áreas Francas) los exclaves;d) los espacios aéreos correspondientes a los ámbitos a que se refieren los incisos precedentes; e) el lecho y subsuelo submarinos nacionales.

En consecuencia el territorio aduanero está constituido por un ámbito que excluye determinados espacios del territorio soberano e incorpora otros espacios de territorios soberanos extranjeros. En una palabra el ámbito donde la ley establece que se produce el hecho imponible no es igual al “país” establecido en el inciso a) como lugar donde se debe llevar a cabo “la utilización o explotación efectiva”.

Conforme como concibió la Ley 22.415 el contralor aduanero sobre el tráfico internacional de mercaderías, ella necesariamente debe ser sometida al control aduanero y su introducción o extracción hacerse por lugares autorizados y horarios habilitados implicando ello en la actualidad que su arribo o extracción sea efectuado por medios físicos que la transporten .

2| EFECTOS BUSCADOS Y LOS RESULTADOS

La decisión simbolizada en el inciso 2º del artículo 10º de la ley 22415 fue de gravar con derechos de importación los servicios realizados en el exterior que prestasen utilidad económica en la Republica Argentina con fines comerciales y en condiciones de competencia perfecta, colocándolos en un pie de igualdad con la importación de mercaderías- objeto, toda vez que sobre estas últimas se aplican, además de los tributos a la importación, el impuesto al valor agregado calculado en la aduana sobre el valor de la mercadería importada más los tributos aduaneros utilizados en la importación de la mercadería o con motivo de ella.

La aduana debe también ejercer el control del tráfico internacional de mercaderías encontrándose con un tipo de mercadería cuya introducción y extracción no se efectúa mediante transporte físico ni se encuentra sujeta al control aduanero ni es objeto del pago de los gravámenes a la importación y exportación ni fiscalizado por la aduana su condición de mercadería prohibida o autorizada, tal como sucede con la mercadería transmitida por medios electrónicos más allá de las fronteras. El trafico o traslado de este tipo de mercaderías (llamado “Comercio Electrónico”) con variantes distintas de modalidades de entrega y lugares de entrega y de imposición tributaria, ha sido objeto de las más encontradas posiciones doctrinarias respecto de su gravabilidad y control.

Sin embargo los únicos servicios que quedaron alcanzados por ella fueron aquellos transmitidos de un lugar a otro por medios físicos y contenidos también en un soporte físico (cintas, casetes, CD, pendrive,etc), soporte susceptible de obtener la Posición Arancelaria que termina siendo la que define el arancel aplicable (prescindiendo del tipo de servicio que contiene) y que la operación se encuentre comprendida en el régimen jurídico tributario aplicable a las importaciones o exportación de mercaderías. En una palabra lo único que quedo alcanzado por la reforma fueron aquellas operaciones de importación y exportación de mercaderías controlables por la aduana cuyos soportes físicos contenían servicios que quedaban alcanzados por los aranceles de importación o exportación vigentes para dichos soportes físicos. Vale decir lo que ya existía antes de dicha reforma. Nada se había hecho respecto de la importación o exportación de servicios como hecho autónomo excepto la exención de aranceles de importación ad-valorem otorgada a los software importados por el Ministerio de Economía (Resolución 856 del año 1995 sustentada en “...reconocerles a éstos el importante valor cultural y educativo que los mismos revisten”

3| REFORMA PRODUCIDA POR LA LEY 27467

El PE a través de la ley de presupuesto del año 2019 (Ley N° 27.467 B.O. 4/12/2018) mediante el articulo 80 modifica el artículo 10 de la ley 22415 incorporando como mercaderías a “Las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior ( inciso c del punto 2) otorgando facultades al PE (articulo 83 para que, dentro de las facultades que le fueron acordadas por los Artículos 755 y concordantes de la Ley Nº 22.415 y sus modificaciones pueda fijar “derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar el TREINTA Y TRES POR CIENTO (33%), del valor imponible o del precio oficial FOB, facultad que podrá ser ejercida hasta el 31 de diciembre de 2020.

El Decreto 1201/18, dictado para a regular la exportación de servicios y fijar derechos de exportación sobre ella, establece.

  • a) Un derecho de exportación del (12%) a la exportación de las prestaciones de servicios comprendidas en el inciso c) del apartado 2 del artículo 10 de la Ley N° 22.415 y sus modificaciones con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2020.
  • b) Un límite al derecho de exportación, dado que éste no podrá exceder de pesos cuatro ($ 4) por cada dólar estadounidense “ del valor imponible determinado de conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 735 y concordantes de la Ley N° 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones” el que “se mantendrá en pesos hasta la cancelación de la obligación”;
  • c) Que el límite “se determinara expresando en pesos al tipo de cambio vendedor del BANCO DE LA NACIÓN ARGENTINA del día hábil anterior al que corresponda declarar la operación, el monto que arroje el derecho de exportación aplicando la alícuota del 12%.
  • d) Que en caso de no proceder la aplicación del límite, “deberá estarse a lo previsto en el artículo 20 de la Ley Nº 23.905 y su modificatoria.(4) Vale decir que los derechos de exportación deben determinarse en dólares estadounidenses y en caso de pagarse en pesos establecerse la equivalencia de acuerdo al tipo de cambio vigente al día anterior del efectivo pago.
  • e) La definición de la prestación de servicio. El articulo 3° dispone que “A los fines de lo indicado en el inciso c) del apartado 2 del artículo 10 de la Ley N°22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, se considera prestación de servicios cualquier locación y prestación realizada en el país a título oneroso y sin relación de dependencia, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, entendiéndose por tal a la utilización inmediata o al primer acto de disposición por parte del prestatario.
  • f) La fecha para el pago, debiendo ser abonados dentro de los primeros quince (15) días hábiles del mes posterior a aquél de facturación de las operaciones respectivas, debiendo presentar una declaración jurada; la utilización del mismo tipo de cambio usado en las operaciones involucradas en los casos de cancelaciones, anulaciones, ajustes de precios, descuentos o similares, debidamente documentados cuando deba realizarse el cálculo de los derechos; la no aplicación del plazo de espera previsto en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 54 del Decreto N° 1001 del 21 de mayo de 1982 y sus modificatorios para estas operaciones; y el otorgamiento de un plazo especial de espera de cuarenta y cinco (45) días corridos, sin intereses, contados a partir del día siguiente al vencimiento de la declaración jurada establecida en el primer párrafo de este articulo para aquellos exportadores que en el año calendario inmediato anterior al de la fecha de la declaración jurada, hayan exportado servicios por menos de dólares estadounidenses dos millones (U$S 2.000.000).(art. 4º)
  • g) Un mínimo no sujeto a impuesto de dólares estadounidenses seiscientos mil (U$S 600.000) para las exportaciones efectuadas por año calendario por las Micro y Pequeñas Empresas (en los términos del artículo 2° de la Ley N° 24.467 y sus modificatorias), quienes solo tributaran sobre el monto excedente (articulo 5º)
  • h) Otros aspectos normativos cuya mención reduzco a su mínima expresión en armonía con la síntesis con que me debo expresar por razones de espacio, tales como: facultades asignadas a la AFIP para determinar el valor imponible; régimen infraccional de la ley 22415 parcialmente aplicable; exclusión de aplicación de determinados artículos de la ley 22415 (p ej. Art 11 identificación de la mercadería =Posición Arancelaria; 37 (intervención del despachante de aduanas); 92 (Inscripción obligatoria en el registro de importadores y exportadores); 112 (control del servicio aduanero sobre exportadores, importadores y mercaderías); 332 (presentación ante el servicio aduanero de la declaración de exportación); 347 (libramiento) y demás normas de la Ley N° 22.415 y sus modificaciones que no se adecúen a la naturaleza de las operaciones comprendidas en este decreto.

4| PALABRAS FINALES

El esquema actual de contralor aduanero se ciñe a fiscalizar la circulación física de las mercaderías que son introducidas o extraídas del territorio aduanero por medios físicos.

Las únicas mercaderías conteniendo servicios que se encuentran sujetas a dicho control y a la Tributación están constituidas por objetos físicos que sirven de soporte a los bienes intangibles que ingresan o egresan, provocando un tratamiento tributario y de contralor inequitativo (es decir el seguimiento o la excepción a una misma mercadería del control aduanero dependiendo de su continente y medio de ingreso o egreso) e impidiendo el adecuado ejercicio del contralor aduanero sobre el trafico de las mercaderías y sus correspondientes prohibiciones

La disposición normativa contenida en el punto 2 del artículo 10 introducida por la ley 25063 se halla aún sin materializar pese a haberse establecido hace ya 20 años.

Resulta aplicable únicamente a aquellas locaciones y prestaciones de servicio realizadas en el exterior e introducidas al territorio aduanero o extraídas de él por un transporte físico (personas, correo, transporte aéreo, acuático o terrestre) y contenidas en un soporte físico (cintas, casetes, CD, pendrive, etc.) que resulten susceptibles de obtener una Posición Arancelaria y quedar comprendida en el régimen jurídico tributario aplicable a las importaciones y exportaciones de mercaderías.

La razón de dicha falta de gravabilidad radicó en que en que en la reforma no se introdujo la identificación de los servicios al artículo 11 ni tampoco se previó el ingreso o egreso de este tipo de mercaderías por medios distintos a los físicos (Internet por ejemplo), Adicionalmente con la redacción del inc. punto 2 del artículo 10 ya se había distorsionado el concepto de importación de mercaderías toda vez que para ello la introducción de la mercadería-servicio debe hacerse al territorio aduanero (y no al país)

Dichas falencias lamentablemente no fueron corregidas por la reforma producida por la ley 27430 ni por la ley 27.467 la cual, en lo pertinente que aquí interesa, solo persiguió la finalidad de gravar con derechos de exportación (el mal impuesto) a la exportación de servicios (mal llamada así por cuanto no cumple con los requisitos establecidos en los artículos 726 y 727 de la Ley 22415) desechando principios esenciales de la Tributacion, castigando a la exportación de cualquier servicio con similar alícuota pero manteniendo la exención de derechos de importación a los servicios ingresados por medios digitales, y a los software de computación ingresados al territorio aduanero al amparo de la Resolución 856 del año 1995. Otra oportunidad perdida de legislar íntegramente.

1) Se encuentran contemplados en los artículos del Código Aduanero nos. 637 y 638 para las importaciones y 726 y 727 en las exportaciones

2) El régimen de prohibiciones se encuentra legislado en la sección VIII del Código Aduanero.

3) El cual determina las normas para la aplicación de los derechos de exportación .

4) (ARTICULO 20.- Los derechos de importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones se determinarán en dólares estadounidenses. El pago podrá efectuarse en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación de acuerdo a las normas vigentes, o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.-

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