Convenio: debe aplicarse la compensación entre fiscos

Una vieja disputa tributaria, a la que se le suma un nuevo fallo a favor del contribuyente, que se genera en una normativa que hasta el presente nunca fue legislada adecuadamente para su aplicación cabal y definitiva según manda el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral.

La reciente sentencia de nuestro máximo tribunal(1) vuelve a poner en escena un viejo reclamo de los contribuyentes para que las provincias legislen adecuadamente la aplicación del “Protocolo Adicional”, y obviamente se dispongan a aplicarlo.

1|Doble o múltiple imposición

El “Protocolo Adicional (PA)” es un mecanismo creado para evitar la “doble o múltiple” imposición en el ámbito del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (ISIB).

Esa doble o múltiple imposición se genera en el caso de contribuyentes que liquidan los referidos tributos aplicando alguno de los regímenes previstos en el Convenio Multilateral (CM)(2), y en virtud de los cuales atribuyen a cada jurisdicción el impuesto que corresponda por aplicación de los mismos.

En este contexto, en los casos en que alguna jurisdicción provincial reclame a un contribuyente un impuesto mayor al ingresado oportunamente implica, en consecuencia, que el mismo monto fue ingresado en exceso en el resto de las jurisdicciones en que desarrolla actividad.

Y es en esa instancia en que debiera aplicarse el “Protocolo Adicional” para que las provincias se compensen entre ellas el tributo ingresado de menos en alguna/s y en exceso en otra/s, porque en definitiva el contribuyente tributó en función del total sus ingresos y solamente distribuyó el mismo en forma incorrecta.

La moraleja es que seguimos discutiendo una norma que entró en vigencia en los albores de este CM(3) y hasta la fecha nunca se legisló adecuadamente para que pueda ser aplicable, privilegiando -de este modo- la recaudación por sobre lo que las mismas partes (la Capital Federal y las provincias, en aquel entonces) acordaron y expusieron en las normas legales vigentes, y que generalmente ignoraron(4).

2|Pocos antecedentes

En muy pocos casos se aplicó hasta la fecha el “PA”, con la consideración especial de que en todos ellos fue por imposición de la jurisprudencia(5) y en contadas excepciones por los organismos de aplicación del CM(6), pero nunca por decisión de las propias jurisdicciones provinciales que lo legislaron.

3|El reciente decisorio

La CSJN el 28/3/2023 en la causa “First Data Cono Sur SRL” resolvió que corresponde aplicar lo dispuesto en el Protocolo Adicional considerando que las cuestiones planteadas fueron correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, con la disidencia del Dr. Horacio Rosatti.

El dictamen señala que la actora solicitó la declaración de nulidad de la resolución de la DGR 1.045/11 y del decreto 1.369/14 por la que cual se le había determinado de oficio el ISIB de los períodos fiscales 1/2002 hasta 8/2005, con más intereses y multa ya que consideraba que la obligación tributaria se encontraba parcialmente prescripta y que no se había cumplido con lo establecido en el Protocolo Adicional del CM, planteo que fue rechazado por el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes.

Entre sus argumentos señaló que los magistrados no están obligados a pronunciarse sobre todos los argumentos esgrimidos por las partes, ni a ponderar la totalidad de las pruebas producidas sino aquellas que consideren conducentes para la correcta composición del litigio, señalando que la Cámara, después de examinar los planteos relativos a la nulidad de los actos administrativos cuestionados y la prescripción y desestimarlos, había destacado que resultaba insustancial el tratamiento de los restantes agravios atento la solución que proponía.

Así las cosas, la actora interpuso el recurso extraordinario el cual fue denegado y originó la presentación directa.

First Data Cono Sur SRL utiliza como cimiento de su recurso el hecho de que la aplicación del Protocolo Adicional para cancelar su acreencia, toda vez que en esas circunstancias y al no verificarse omisión en la base imponible, el reclamo debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores y por idénticos motivos, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa y que sin perjuicio del planteo anterior también planteó su postura con respecto a la prescripción de las obligaciones.

La actora manifestó que las sentencias de las tres instancias locales le fueron adversas, pero por criterios equivocados en el análisis de la causa en cada etapa.

Señala la Procuradora Fiscal como primer fundamento de su dictamen que el tema de la prescripción consideró que corresponde revocar ese aspecto de la sentencia recurrida en cuanto ha sido de recurso extraordinario.

Ya de lleno en el asunto que nos atañe la Procuradora Fiscal analiza la prescripción de la multa basada en el art. 62, inc. 5°, del Código Penal, así como respecto de la afirmación de la sentencia de primera instancia, relativa a que la Dirección General de Rentas “habría aplicado” el Protocolo Adicional más sin especificar de manera concreta cómo lo habría hecho.

Sostiene que el TJ provincial señaló que el escrito recursivo era ineficaz para la apertura de la instancia extraordinaria local ya que a su criterio la actora expuso su mera discordancia con el análisis de los hechos y del derecho efectuado por la Cámara y la decisión adoptada en función de aquellos por no favorecer su postura.

La Procuradora disiente de las apreciaciones del tribunal apelado, ya que desde el inicio de las actuaciones la actora explicó que la pretensión fiscal se basaba, exclusivamente, en un ajuste de su coeficiente unificado del CM, sin verificarse omisión en la base imponible.

Es decir, la deuda tributaria habría sido cancelada entre las distintas provincias y el reclamo de una de ellas -por haber recibido en defecto lo que a otra le había sido pagado en exceso- debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores como lo ordena el Protocolo Adicional y, por idéntico motivo, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa.

Continúa diciendo que, el Fisco Provincial se negó expresamente a aplicar el PA con sustento en que la deuda no se encontraba firme y que la Comisión Plenaria había rechazado su empleo en la resolución 7/07, así como también se opuso a notificar la deuda determinada al Fisco de la CABA y estas negativas hicieron fracasar la correcta solución del litigio.

Finalmente, la procuradora acertadamente señala que la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que corresponde atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto, es así que en su opinión hace lugar a la queja, argumentos que trazan la sentencia de Corte.

4|Nuestra opinión

Excepto en los casos en que las determinaciones por ISIB resulten consecuencia de la omisión de base imponible por parte del contribuyente, en el resto de los casos – es decir cuando deriven de la determinación incorrecta de los coeficientes o de la aplicación inadecuada del régimen que corresponda – los importes pagados en excesos debieran compensarse con los pagados en defecto, situación que reduciría drásticamente el grado de conflictividad del impuesto en cuestión.

Esta situación generaría la necesidad de que las jurisdicciones provinciales – en conjunto con la AFIP – destinen “verdadera y efectivamente” sus esfuerzos al control de la evasión y no a las vanas discusiones de si un gasto fue atribuido a una jurisdicción o a otra, o si se continúa aplicando el criterio de destino final o lugar de entrega. En cualquiera de estos casos el contribuyente pagó el impuesto en su totalidad.

Lamentablemente existen jurisdicciones provinciales que carecen de capacidad de fiscalización, por eso sostienen su recaudación en la generación y aplicación exacerbada de los regímenes de recaudación que generan verdaderos empréstitos forzosos y gratuitos de los contribuyentes a los fiscos, representados a través de los excesivos saldos a favor(7).

(*) Abogada (**) Contador público (***) Contador público

1) CSJN, First Data Cono Sur SRL, 28/3/23.

2) Régimen General Arts. 2° al 5°, Regímenes Especiales 6° al 13° o Régimen de inicio Art. 14° del CM.

3) Protocolo Adicional del 18/12/80, aunque ya hubo un antecedente en el CM del 24/8/54.

4) Inc. d) del Art. 9° de la Ley 23.548, Protocolo Adicional del 18/12/80 y RG N° 3/07.

5) CSJN, Argencard SA c/Pcia. del Chubut, 29/11/2011.

6) CA, Resolución N° 3/2001, León Alperovich SA (casualmente) c/Pcia. de Tucumán, 28/3/2001; CA, Resolución N° 33/2016, Honda Motor Argentina SA c/Provincia de Mendoza, 18/5/2016.

7) STJ CABA, Minera IRL Patagonia SA c/GCABA, 12/11/2014.