Monto consumido: "tips" para tener en cuenta en Ganancias personas humanas 2020

Novedades Fiscales

Ante la proximidad del vencimiento del impuesto para las personas humanas, es oportuno considerar la justificación del "consumido" pues resulta de vital importancia, tanto es así que las inspecciones priorizan estas cuestiones para proseguir con la determinación y pago del gravamen.

Como se comentara en un trabajo anterior(1), la determinación y justificación del monto consumido para los contribuyentes individuales resulta de vital importancia a la hora de presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

Ocurre en forma frecuente que las inspecciones de la AFIP dan prioridad a la determinación del monto consumido y su justificación; para proseguir con la determinación y pago del impuesto.

No es un dato menor el hecho de que la AFIP dispone, a través de numerosos regímenes de información, de conceptos e importes que pueden ser partes integrantes del monto consumido por el contribuyente.

Así por ejemplo, se nutre de datos provenientes de otros organismos fiscales, entidades financieras, administradores de inmuebles, proveedores de servicios públicos, escribanos, compañías de seguro, empresas prestadoras de medicina prepaga, colegios privados, compra venta de automóviles (CETA), compra venta de inmuebles (COTI), entidades administradoras de tarjetas de crédito, libro IVA digital, etcétera.

En función a ello, vamos a detallar algunos aspectos que hacen a la cuestión y que pueden ser de interés para el lector.

Artículo 3° DR Ganancias. Con el transcurso del tiempo una renta gravada por el impuesto a las ganancias puede pasar a no estarla y un gasto deducible no serlo; o viceversa. La historia nos enseña que en materia tributaria lo único permanente pareciera ser el cambio. A pesar de ello podemos sostener sin vacilar que el espíritu del artículo 3 del decreto reglamentario del Impuesto a las Ganancias perdurará durante toda la vida del tributo. El mismo, habla respecto a declarar los ingresos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias y el patrimonio al inicio y cierre del año calendario, en el país y en el exterior (valuados de conformidad con las normas de la RG (DGI) 2527).

El objetivo de esta declaración es el de efectuar una prueba de la razonabilidad de los ingresos exteriorizados por el contribuyente, con relación a la variación experimentada en su patrimonio y sus consumos personales y del grupo familiar a su cargo.

Componentes del monto consumido. Conceptualmente, el importe a consignar como monto consumido estará integrado por los gastos personales y de sustento del contribuyente y de las personas a su cargo, tales como alimentación, educación, expensas-luz-gas-inmobiliario- de inmuebles no afectados a la actividad gravada, viajes al exterior, veraneo en el país, cuotas de clubes, alquiler abonado por la casa habitación, cuotas de colegios, etcétera. Recomendamos que los gastos extraordinarios (veraneo en el país donde se consumió un importe muy superior respecto a otras ocasiones, viajes al exterior muy esporádicos, etcétera), no se incluyan dentro del monto consumido, para que el mismo no quede distorsionado respecto a años anteriores.

Determinación del monto consumido. El mismo, se obtiene por diferencia entre las ganancias y las variaciones experimentadas en el patrimonio. Desde el punto de vista algebraico, la fórmula del consumo cobra la siguiente expresión: Consumo = Ingresos (gravados, no gravados, exentos y no computables) + Patrimonio al inicio – Patrimonio al cierre +/- Conceptos que justifican o no, erogaciones e incrementos patrimoniales.

Documentación respaldatoria. Ninguna norma positiva exige guardar la documentación respaldatoria de dichos gastos personales y de sus familiares a cargo o de llevar registros contables respecto de gastos cuya deducción no es admitida. En este aspecto el artículo 35 inciso b) de la Ley 11.683 es claro cuando obliga a llevar documentación y registros a aquellos supuestos que estén vinculados al hecho imponible. Asimismo, el artículo 48 del decreto reglamentario de la Ley 11683 establece en su primer párrafo: “Los contribuyentes o responsables deberán conservar los comprobantes y documentos que acrediten las operaciones vinculadas a la materia imponible, por un término que se extenderá hasta cinco (5) años después de operada la prescripción del período fiscal a que se refieran.”

Gastos de consumo incluidos en las tarjetas de débito/crédito. Adquiere suma importancia desglosar los mismos. El monto del consumo volcado en la DDJJ de ganancias no siempre es superior a los importes anuales de las tarjetas de crédito/débito, ya que pueden existir otros componentes, dentro de los resúmenes, que no forman parte del monto consumido como por ejemplo: gastos deducibles, inversiones y/o depósitos ajenos al grupo familiar.

Rectificación del monto consumido. Como hemos sostenido en trabajos anteriores(2), en la mayoría de los casos el fisco ha vedado esta posibilidad. Un viejo antecedente, que comentamos hace casi dos décadas, negó la posibilidad de rectificar el monto consumido(3). No obstante, mediante un cambio en la interpretación que los jueces han venido haciendo de las normas, se ha arribado a conclusiones razonables al permitir que el mismo sea rectificado. Así la jurisprudencia judicial ha reconocido que el “monto consumido” se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible, operando como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites. Tal variación resultará aceptable sólo en la medida que las modificaciones patrimoniales puedan ser fehacientemente demostradas y guarden una razonable correlación con los restantes elementos que constituyen la declaración jurada voluntaria del contribuyente(4).

Rectificación del monto consumido ajustando disponibilidades. En un antecedente el contribuyente rectificó la DDJJ incorporando unos inmuebles y disminuyendo el concepto disponibilidades. El TFN dice que esto carece de todo fundamento y que se trata de un incremento patrimonial no justificado que no puede ser respaldado por una disminución en dicho rubro(5).

Fecha cierta. En un antecedente la jurisprudencia judicial no aceptó como prueba, documentos privados (en el presente caso mutuos) por no cumplir con lo establecido en el artículo 1035 del anterior Código Civil de la Nación (carencia de fecha cierta y de certificación notarial de firmas)(6). En otro antecedente, los mutuos estaban legalizados ante escribano público; el TFN llegó a la conclusión que los pasivos declarados por el contribuyente, que demostró con pruebas el origen de los fondos dados en préstamo, en el caso, provenían de premios ganados en el casino y en el cobro de la indemnización por el fallecimiento del cónyuge (7).

Con el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (en su artículo 317) se hace más flexible el tema en cuestión ya que la prueba puede producirse por cualquier medio, y debe ser apreciada rigurosamente por el juez. Por ende, no será necesario que por ejemplo en el caso de un mutuo, por un préstamo adjuntado como un medio de prueba más, haya tenido que estar previamente presentado ante un notario.

Moneda extranjera. Diferencia de cotización. Acaecido el abandono de la convertibilidad, se presenta una situación bastante recurrente: el consumo de moneda extranjera a un tipo de cambio sensiblemente distinto (mayor) al de su adquisición. En efecto, si el contribuyente hubiera declarado dólares en su patrimonio inicial, conforme las normas de valuación vigentes, deberían figurar a su costo de adquisición en pesos argentinos, el que podría haber estado dado, por ejemplo, por la paridad de $70 = u$s1. La diferencia de cotización experimentada por el aumento de la divisa al momento de su aplicación va a permitir justificar, precisamente, mayores consumos.

Incremento patrimonial no justificado en el Impuesto a las Ganancias. Adquiere particular importancia, entonces, determinar en forma correcta el monto consumido, de lo contrario el fisco seguramente aplicará el art. 18 inciso f) de la Ley 11683, que grava en el impuesto a las ganancias todo incremento patrimonial no justificado, más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles

Esta presunción se aplica sólo cuando existe determinación de oficio, no siendo así cuando el contribuyente rectifica en el transcurso de la inspección aceptando el ajuste propuesto por el fisco. Por otro lado, existe un antecedente administrativo relacionado con el punto en cuestión (8).

Colofón. En cuanto a lo abordado con anterioridad, es posible indicar respecto al “monto consumido”:

La importancia de la determinación y su justificación.

La razonabilidad del mismo con el nivel de vida que lleva el contribuyente y sus familiares a cargo.

Sus componentes.

La posibilidad, en la mayoría de los casos, de ser rectificado.

La información con la que cuenta el Fisco.

La menor rigurosidad del CCyCN respecto al anterior CC, en lo relacionado a fecha cierta.

La importancia de los movimientos efectuados con tarjetas de débito y/o crédito.

La figura del incremento patrimonial no justificado.

(*) Especialista en impuestos (UB) Asesor tributario

El lector interesado podrá profundizar el análisis con la lectura de:

(1) Fernando Fucci y Daniel Roach en “El TFN ratifica que el monto consumido puede modificarse”, diario Ambito Financiero, Colección Novedades Fiscales, pág. 116, del 22/08/2006.

(2) Daniel Roach en “El monto consumido, tema neurálgico en Ganancias” diario Ambito Financiero, Colección Novedades Fiscales, páginas 57 y 59, del 14/05/2019.

(3) Fallo “Paz Anchorena, J.M.” TFN, de fecha 17/11/1976. Comentado en: Fernando Fucci y Daniel Roach en “¿Es factible la modificación de la situación patrimonial presentada?, diario Infobae, pág. 15, del 31/12/2003.

(4) Algunos antecedentes que respaldan la posibilidad de rectificar el monto consumido:

Fallo “Ekserciyan Armenak”, TFN, sala D,de fecha 24/02/2005.

Fallo “Games, Fernando Jorge”, TFN, sala A, de fecha 08/03/2006.

Fallo “Games Fernando Jorge”, CNACAF, Sala II, de fecha 07/04/2009.

Fallo “Pereira Yraola, Antonia” CNACAF, Sala III del 26/09/2017, donde el TFN decidió revocar la determinación de oficio del impuesto a las ganancias, al considerar justificada la incorporación a la declaración jurada de un rodado y la disminución del “monto consumido”. El fisco interpuso recurso de apelación. La Cámara lo rechazó.

(5) Fallo “Beraja Rubén Ezra”, TFN, Sala C del 09/12/2008.

(6) Fallo “Martinez Sandra M.”, TFN, Sala D del 10/08/2005.

(7) Fallo “Bearzi Sergio”, TFN, Sala D, del 24/11/2003.

(8) Dictamen (DAT-DGI-AFIP) 75/93.

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