Se presenta una "contradicción en términos" cuando una frase contiene palabras que se contradicen entre sí, haciéndola ilógica o imposible debido a que los conceptos dentro de la frase se oponen mutuamente.
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La redacción de las normas, en parte contradictorias, provocan sobre los responsables del país una forzada gravabilidad con relación a la actividad desarrollada en el extranjero por parte de beneficiarios del exterior, basándose al respecto en una supuesta “presencia” digital
La "presencia" digital como sustento de gravabilidad
Se presenta una "contradicción en términos" cuando una frase contiene palabras que se contradicen entre sí, haciéndola ilógica o imposible debido a que los conceptos dentro de la frase se oponen mutuamente.
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En este comentario se mencionan ciertas contradicciones insolubles que revisten la calidad mencionada, presentes en la aplicación del Convenio Multilateral (CM) utilizado para prorratear la materia imponible (básicamente Impuesto sobre los Ingresos Brutos o ISIB) entre las diferentes provincias y en lo que aquí respecta, con el exterior del país.
Por razones de espacio y de claridad, las normas han sido editadas y los énfasis son agregados. Asimismo, términos como prestador o locador o vendedor, o bien adquirente o comprador se utilizan indistintamente para aligerar la redacción. Una breve bibliografía se agrega al final.
Aquí no se distingue entre el poder tributario y el ejercicio de ese poder. Cuando se presenta el principio de legalidad (“regla de la ley”) se ejerce un poder tributario restringido al territorio soberano por parte de la unidad jurisdiccional con capacidad para imponerlo denominado “esfera de eficacia”; esa es una cuestión diferente de la consideración de hechos ajenos al territorio utilizados para la determinación de la materia imponible llamada “esfera de validez”.
Por ejemplo, cualquier provincia puede establecer un impuesto a los extranjeros en el exterior (“validez”) pero no puede exigirlos (porque no se verifica “eficacia”). En el caso “Indunor SA c/ Provincia del Chaco” la Corte Suprema de Justicia declaró la constitucionalidad del ex Impuesto sobre las Actividades Lucrativas sobre las exportaciones (diferenciando entre “hecho imponible” verificado en el país y “base imponible” por exportaciones).
Cuando se analiza la cuestión a un determinado nivel jurisdiccional (por ejemplo, el provincial), es indistinto que las ventas se realicen a otra provincia o al exterior: en cualquier caso, se trata de “exportaciones” provinciales cuya eventual gravabilidad depende de una norma positiva concreta. (1)
La Ley 23.548 de Coparticipación Federal dispone: “En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: — Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual…(omissis)”
Luego, para alcanzar con materia imponible a un determinado sujeto debe existir el “ejercicio de alguna actividad” que debe desarrollarse dentro del territorio donde el sujeto activo tiene potestad tributaria (“validez” + “eficacia”).
La pretensión recaudatoria es alcanzar, más allá de la normativa legal, a actividades desarrolladas fuera de la jurisdicción por lo que se recurre a una serie de reversiones (no alcanzan el umbral para calificarlas como presunciones o ficciones) en el hecho imponible tales como las contenidas en los consensos fiscales (Ley 27.429 y siguientes del 2017 al 2022). Las ficciones se citan a continuación, aunque debe destacarse la fragilidad normativa de los consensos: no fueron suscriptos por todas las provincias, no todas las provincias lo implementaros, fueron sucesivamente modificados y son una minoría las provincias que los cumplieron.
Allí las provincias asumieron:
a) el compromiso de “determinar que el hecho imponible que alcanza al ejercicio habitual y a título oneroso en las jurisdicciones provinciales del comercio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad independientemente de naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice”.
b) El impuesto recaerá sobre actividades realizadas por sujetos que tengan un nexo jurisdiccional con la jurisdicción de que se trate.
c) En la comercialización de bienes y/o servicios que se desarrollen y/o exploten a través de cualquier medio electrónico, el “nexo de carácter jurisdiccional” para sujetos domiciliados, radicados o constituidos en el país estará presente cuando exista presencia digital del vendedor.
d) Se considera como gravada la comercialización de servicios a través de medios o tecnología que permitan la realización de las transacciones en forma remota, cuando el domicilio del adquirente se ubique en territorio provincial (p. ej. exportaciones de servicios).
e) Igualmente se grava el comercio electrónico de servicios digitales prestados por sujetos radicados … en el exterior a consumidores o empresas domiciliados en jurisdicción provincial y la intermediación en la prestación de servicios de toda índole a través de plataformas digitales que se desarrollen a través de cualquier medio.
f) La comercialización de servicios realizados por sujetos domiciliados en el exterior, queda alcanzada por el gravamen cuando se verifique la prestación el servicio se desarrolla económicamente en la jurisdicción, o que recae sobre sujetos radicados en territorio provincial o, bien, cuando el prestador contare con una presencia digital en la jurisdicción, con independencia del medio utilizado para tales fines” (Consenso Fiscal 2001 cláusula I, segunda parte, inciso a).
Existe un apartamiento del principio de “ejercicio de la actividad” como condición para la imposición de sujetos extra provinciales para acceder a la posibilidad de gravarlos con independencia del medio utilizado para someterlos a imposición.
En su momento Buenos Aires, CABA, Córdoba, La Pampa, Mendoza, Salta y Tucumán regularon el criterio de “presencia digital significativa” sin el requisito de presencia física (esto es, presencia no presencial) en el territorio para gravar la actividad con el impuesto sobre los ISIB.
Luego se avanzó definiendo que el “sustento territorial” de la actividad del prestador se configura en la jurisdicción del domicilio del adquirente siempre que exista “presencia digital” en la provincia (recuérdese que se entiende como “domicilio” el lugar de “utilización económica”, condición desconocida por el vendedor).
Posteriormente se definió la “presencia digital” (cuestión que implica una verdadera contradicción: si existe presencia no es digital, si es digital no está presente) cuando el vendedor o prestador efectúa operaciones en la jurisdicción del comprador o utiliza “proveedores de servicios” u ofrece el producto y/o servicio dentro del ámbito geográfico del domicilio del adquirente o bien se presenta la condición cuando el vendedor o prestador del servicio tiene actividad en la jurisdicción del adquirente.
Se considera verificada esta situación cuando, con la previa conformidad y suministro de la información necesaria del usuario domiciliado en una jurisdicción, se autoricen consumos de bienes y/o servicios a través de tarjetas de crédito o débito y/u otras formas de cobro (cabe interpretar desde el país). El desarrollo de esta normativa (y su difícil justificación) excede el propósito del presente comentario; no obstante, pueden consultarse los artículos citados al pie. (2)
Para recaudar se recurre a establecer regímenes de retención, percepción o recaudación a través de terceros. A modo de ejemplo en la provincia de Buenos Aires (L. 14.563, art. 87) se dispone: “Art. 21 bis - Los responsables sustitutos, en los términos establecidos en este Código, se encuentran obligados al pago de los gravámenes y accesorios como únicos responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que no revistan la calidad de residentes en el territorio nacional, en la misma forma y oportunidad que rija para estos, sin perjuicio del derecho de reintegro que les asiste en relación a dichos contribuyentes.A los fines de determinar el concepto de residente en el territorio nacional se aplicarán las previsiones de la ley … del impuesto nacional a las ganancias….”
¿El ISIB (esencialmente trasladable) puede considerarse “directo” en los términos de la imposibilidad de recuperar el costo de alguna manera? Al respecto, la CSJ se ha manifestado en el sentido que si bien la traslación es un fenómeno regido por las leyes económicas, existen casos en que es posible y además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con la CN y el ordenamiento jurídico (CSJ; Aerolíneas Argentinas SE c/ Provincia de Buenos Aires; 13/11/86). Por lo expuesto, es posible argumentar que el gravamen ingresado como RS del ISIB reviste el carácter de directo, y por lo tanto ajeno a las facultades concedidas a las provincias en la ley 23.548 de Coparticipación.
El régimen general del CM dispone que los ingresos brutos totales del contribuyente, se distribuirán entre todas las jurisdicciones (adheridas o no) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción (50 %, según el art. 2) y el 50% restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción.
Los gastos computables son los que se originan por el ejercicio de la actividad (sueldos y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, etcétera, pero no se computarán como gastos los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etcétera) (art. 3 CM). A su vez, un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción cuando tiene relación directa con la actividad que se desarrolle, aun cuando la erogación que representa se efectúe en otra provincia (art. 5ª).
Lo que es relevante a efectos del presente comentario es lo dispuesto a en el art. 33 del CM que al respecto dispone: “En los casos en que los contribuyentes desarrollaran simultáneamente actividades en jurisdicciones adheridas y no adheridas, la distribución de ingresos brutos se efectuará atribuyendo a los fiscos adheridos y a los que no lo están las sumas que les correspondan con arreglo al régimen general o a los especiales que prevé este Convenio, pudiendo las jurisdicciones adheridas gravar solamente la parte de los ingresos brutos que les haya correspondido”.
Como el CM es un acuerdo entre jurisdicciones, a un determinado nivel (por ejemplo, el provincial), es indistinto que las ventas se realicen de una jurisdicción a otra provincia o al exterior del país que a los efectos del acuerdo debe ser considerado como una provincia no adherida.
En consecuencia, si en un ejercicio un contribuyente “gasta” en el exterior el 15 % de los costos computables y a efectos del CM actúa respecto de ellos como responsable sustituto, por estar obligado a remunerar al beneficiario del exterior con el acrecentamiento del impuesto que abona como responsable sustituto, esos pagos deben ser considerados como erogaciones realizadas en una jurisdicción no adherida pero sujetas al ISIB y no estarán alcanzadas en esa proporción (7.5% ó 50% del 15%- por la incidencia de los ingresos) por el gravamen el año siguiente.
Aquí se recopilaron algunas implicancias para los responsables del país sobre la forzada gravabilidad con el impuesto sobre los ingresos brutos de la actividad desarrollada en el extranjero por parte de beneficiarios del exterior, basándose al respecto en una supuesta “presencia” digital. Básicamente:
1. Se repasó el requisito de la autoridad necesaria para ejercer el poder impositivo por parte de los sujetos activos (condición de soberanía).
2. Se recordó la condición de haber ejercido “actividad efectivamente” para gravar sus ingresos, condición resultante del régimen de Coparticipación Federal.
3.a. Se demostró la desnaturalización de las normas positivas producto de la ficción nacida de los “consensos fiscales” (aquí se los consideró como si estuvieran vigentes) en el sentido de reconocer “presencia digital” mediante las presunciones reglamentarias (algunas de ellas claramente opinables como por ejemplo, pagar con tarjeta de crédito emitida en el país).
3.b. A la supuesta “presencia digital” se le atribuye el carácter de “nexo territorial” para eludir la prohibición constitucional de interferir con el comercio internacional (materia reservada constitucionalmente a la Nación).
4. La “presencia electrónica” es la que pretende justificar el “sustento territorial” que habilite a incursionar reglamentariamente a otras jurisdicciones, pretendiendo así recaudar el ISIB por parte de provincias donde se “consumen” los bienes o servicios adquiridos y no en aquellas donde se verifica el hecho imponible (desarrollo de actividad) como establece la legislación de fondo.
5. No sólo se desplaza así al objeto del impuesto, sino también a los sujetos pasivos por la inclusión de agentes de “recaudación” sino también la de “responsables sustitutos” (en este caso, en operaciones internacionales). Ese gravamen ingresado por el RS del ISIB reviste el carácter de directo.
6.a. Si se celebran operaciones en más de una jurisdicción (y el extranjero es una jurisdicción tan extraña como cualquier provincia adyacente) la operatoria se complica debido a la interferencia generada de los cambiantes criterios interpretativos para asignar el destino de los bienes y servicios.
6. b. En el caso de los servicios continuos o bienes intangibles, la asignación territorial en función de destino (condición usualmente desconocida por el proveedor) es mucho más difícil de detectar debido a la secuencia temporal que se presenta en la actividad económica.
6.c. Para el caso especial donde las operaciones ya estuvieron sujetas a la retención (usualmente acrecentada) practicada a beneficiarios del exterior con carácter definitivo, como han estado gravadas por el ISIB, a efectos del CM deben asignarse como gasto incurrido en el año siguiente en una jurisdicción no adherida.
En consecuencia, esa mayor carga tributaria soportada en el año de pago por parte del responsable sustituto, es parcialmente atenuada el año siguiente al no distribuirse esa proporción de materia imponible (por asignarse al exterior) entre las demás provincias adheridas.
(*) Contador público. Tributarista
(1) Para un análisis sobre las potestades de las provincias en el comercio interprovincial o internacional, véase: Soler, Osvaldo H.; Derecho Tributario; Ed. La Ley; págs. 92 y ss. También, García Vizcaíno, Catalina; Derecho Tributario; Tomo I; Ed. La Ley; págs. 203 y ss.
(2) Entre otros: El comercio electrónico en el Convenio Multilateral. a propósito de la Resolución General 5/2021 de la Comisión Arbitral; Carbajal, Margarita; Demartino, Julieta; Doctrina Tributaria Errepar (DTE) Tomo/Boletín: XLII; Página: 61; Mes: junio; Año: 2021.
El convenio multilateral y los servicios digitales en la Provincia de Buenos Aires; González, Mariela; Publicación: Doctrina Tributaria Errepar (DTE); Tomo/Boletín: XLII; Página: 1035 Mes: octubre; Año: 2021.
Aspectos conflictivos en materia de regímenes de retención y/o percepción del impuesto sobre los ingresos brutos; Horacio Di Paolo y Genaro Paliliunas; Publicada en: Errepar, Práctica Integral Santa Fe (PSF) de Errepar.
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Bibliografía:
Bullit Goñi, Enrique; Convenio Multilateral; Ed. Depalma.
La Rosa, Ricardo; Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Actividades Lucrativas). Ed. Nueva Técnica; 1977.
Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubén O.; Presunciones y ficciones en el derecho tributario; Ed. Depalma, 1985.
Xavier, Alberto; Derecho Tributario Internacional. Conceptos fundamentales; Ed. Ábaco de R. Depalma.
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