¿Es viable derogar el ajuste por inflación impositivo de manera retroactiva?

Opiniones

Marcos González, graduado de la Universidad Nacional de Córdoba como contador especializado en tribulación, explica en esta nota la viabilidad de derogar el Ajuste por Inflación Impositivo de manera retroactiva y a la vez afecta ejercicios fiscales ya cerrados.

Introducción.

En los últimos días ha resonado fuertemente la versión que estaría próximo a presentarse en el Congreso un proyecto de ley que contenga la derogación del ajuste por inflación impositivo contenido en el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG).

En este sentido, tengamos en cuenta que la recaudación del Estado ha sido fuertemente afectada a causa del aislamiento obligatorio por la pandemia del Coronavirus, y que la inflación es un instrumento no legislado que le permite al gobierno financiar parte de su déficit fiscal evitando la creación de tributos o subas en sus alícuotas.

Recordemos que el Ajuste por Inflación, para los sujetos empresas, actualmente está vigente pero sólo resultará aplicable cuando los índices del Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC) resulten superiores a los establecidos en el último párrafo del art. 106 de la LIG (t.o. 2019 s/Dto. 824/2019).

Ante este escenario, es que nos preguntamos: ¿Puede una Ley tener efectos retroactivos y derogar el Ajuste por Inflación para los ejercicios que ya han cerrado?

Los últimos antecedentes del Ajuste por Inflación Impositivo.

Recordemos que en abril del año 1992 la aplicación del ajuste por inflación impositivo fue suspendida en virtud de que la Ley 24073 fijó en 1 el coeficiente máximo a utilizar para actualizar los valores de los impuestos.

Sin embargo, 28 años más tarde, la Ley 27430 de Reforma Tributaria, publicada en el B.O. el 29/12/2017, a través de su art. 65 incorporó dos párrafos al final del art. 106 de la LIG t.o. 2019 (art. 95 al momento de la modificación) y con ello se promovió el retorno condicionado del ajuste integral por inflación impositivo. Decimos condicionado ya que, el primer párrafo incorporado estableció que el mecanismo de ajuste resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del impuesto, acumulado en los 36 meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al 100%. No obstante, el segundo párrafo incorporado estipulaba que para el primer ejercicio iniciado el 1 de enero de 2018 la inflación acumulada de los 12 meses debía ser superior a 1/3 (33,33%), y en el segundo ejercicio debía ser superior a 2/3 (66,67%) en los 24 meses.

Sin embargo, estos parámetros nunca llegaron a estar vigentes ya que, casi un año después, más precisamente el 4 de Diciembre de 2018, se publica en el B.O. la Ley 27468 cuyo art. 3 modifica el último párrafo del art. 106 de la LIG, estableciendo que, respecto del primer, segundo y tercer ejercicio iniciados a partir del 01/01/2018, el ajuste por inflación será aplicable en caso que la variación del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) , calculada desde el inicio y hasta el cierre de cada ejercicio, supere un 55% para el primer, un 30% para el segundo, y en un 15% para el tercer año de aplicación.

Asimismo, la Ley 27468 introdujo una importante modificación respecto del momento en el cual las empresas deben imputar el resultado por exposición a la inflación en sus balances fiscales. Tal es así que, a través de su art. 4, se incorpora el art. 194 de la LIG (último artículo), que establece que el resultado por aplicación del ajuste, ya sea positivo o negativo, se computará un tercio (1/3) en el año en el que se genera el ajuste impositivo y los dos tercios (2/3) restantes en partes iguales en los siguientes 2 ejercicios.

Pero un año más tarde, la Ley 27541 de Solidaridad Social y Reactivación Productiva publicada en el B.O. el 23/12/2019, a través de su artículo 27, modificó este último art. de la LIG difiriendo aún más la imputación del resultado por exposición a la inflación. Por consiguiente, quedó establecido que el resultado, positivo o negativo según el caso, deberá imputarse un sexto (1/6) en ese período fiscal y los cinco sextos (5/6) restantes, en partes iguales, en los cinco (5) períodos fiscales inmediatos siguientes.

Luego, la norma aclara que lo indicado anteriormente no obsta al cómputo de los tercios remanentes correspondientes a períodos anteriores. Es decir, para el ajuste que hubiera correspondido por el primer ejercicio iniciado a partir del 01/01/2018 se mantiene el prorrateo de 1/3 por cada período fiscal, pero para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2019 se deberá prorratear en 6 ejercicios fiscales, imputando un sexto a cada uno (2019 a 2024), lo mismo respecto del segundo ejercicio iniciado con posterioridad al 1° de enero de 2019.

Estado actual del Ajuste por Inflación.

La inflación acumulada, conforme surge de la serie histórica del IPC nivel general publicado por el INDEC, para cada uno de los ejercicios iniciados a partir del 1° de Enero de 2018, es la siguiente:

Cuadro Nota de Marcos González.JPG
Inflación acumulada, conforme surge de la serie histórica del IPC nivel general publicado por el INDEC, para cada uno de los ejercicios iniciados a partir del 1° de Enero de 2018.

Inflación acumulada, conforme surge de la serie histórica del IPC nivel general publicado por el INDEC, para cada uno de los ejercicios iniciados a partir del 1° de Enero de 2018.

Como podemos apreciar, las sociedades que cerraron ejercicio en abril, mayo y junio de 2019 les correspondía aplicar el ajuste integral por inflación por ser el porcentaje de variación interanual superior al 55% correspondiente al primer ejercicio iniciado a partir del 1° de Enero 2018. Tengamos en cuenta que este ajuste no es optativo, lo cual resultó obligatorio aplicarlo, les haya sido favorable o no.

Y con respecto a los cierres de ejercicios operados desde Diciembre 2019 en adelante, correspondería también su aplicación por ser el porcentaje de variación interanual de inflación superior al 30% correspondiente al segundo ejercicio iniciado a partir del 1° de Enero de 2018.

En este punto es necesario aclarar que las premisas de la Ley 27468 deben analizarse para cada ejercicio, lo que implica que puede darse el caso de que en el primer ejercicio corresponda aplicar el ajuste por inflación, pero no así el segundo, y tal vez se den las premisas para que resulte de aplicación en el tercero.

El principio de Irretroactividad de la Ley.

¿Qué dice el Código Civil y Comercial de la Nación?

El nuevo CCyCN, con vigencia a partir del 1° de Agosto de 2015, establece lo siguiente, en relación a la eficacia temporal de las leyes:

ARTICULO 7°.- Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.

La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.

Las nuevas leyes supletorias no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo.

¿Pero qué significa retroactividad?

Un precepto es retroactivo cuando la producción del hecho o acto contemplado en el mismo como condición, se ha verificado en la realidad empírica con anterioridad al comienzo de su validez.

Tengamos en cuenta que en materia penal, la irretroactividad de la ley tiene jerarquía constitucional conforme lo establece el art. 18 de la CN cuando se refiere a que “ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso...”. Sin embargo, esta irretroactividad es relativa ya que rige cuando la nueva ley es más rigurosa, pero no si es más benigna. Esto es lo que comúnmente se conoce como “ley penal más benigna” y se basa en lo establecido por el art. 2 del Código Penal, en virtud del cual debe aplicarse toda legislación que, con posterioridad a la comisión de un delito, disponga la imposición de una pena más leve.

Pero en materia civil y comercial, la regla de la irretroactividad no niega al legislador el poder de dar efecto retroactivo a ciertas disposiciones. Es decir, la irretroactividad es una regla dirigida al juzgador, no al legislador, que puede establecer el efecto retroactivo siempre y cuando no afecte derechos adquiridos o amparados por garantías constitucionales.

Mientras que la teoría clásica entiende que el principio de irretroactividad importa la prohibición de que la ley nueva pueda afectar los denominados derechos adquiridos de los particulares, es decir los derechos definitiva e irrevocablemente incorporados a sus patrimonios, las modernas doctrinas hablan de hechos definitivamente cumplidos o agotados, es decir sólo se admite la afectación de los derechos en expectativa.

En este sentido, recordemos que la Ley 17711, publicada en el B.O el 26/04/1968, reformó el art. 3 del antiguo Código Civil, dejando de lado la teoría de los derechos adquiridos, por la tesis de los hechos cumplidos o de la situación jurídica, refiriéndose a ellos como derechos amparados por garantías constitucionales.

¿Qué dice la Corte sobre la retroactividad de las leyes tributarias?

Supuestos en que la Corte NO admitió la retroactividad en materia tributaria

En "Doncel de Cook, Sara c/Provincia de San Juan s/repetición", sentencia del 06/09/1929 (Fallos 155:290), el Tribunal declaró que la convalidación de un decreto de naturaleza impositiva inconstitucional, por una ley posterior, resultaba igualmente violatoria del art. 17 de la CN, desde que el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en una situación definitivamente creada al amparo de la legislación precedente.

La doctrina según la cual el pago es liberatorio, con jerarquía constitucional, cuando es realizado de buena fe por el contribuyente, se fue consolidando, y con sustento en la misma, la Corte rechazó las reclamaciones ulteriores al cumplimiento de la obligación sustantiva, fundadas ya en una reforma de los preceptos tributarios por la que se agravaba la situación del sujeto pasivo, ya en la modificación de la interpretación de las normas impositivas, o bien en un error en la determinación de la obligación por los organismos fiscales encargados de la recaudación (Fallos 167:5; 180:16; 209:213; 210:253, 611; 237:556; 259;382; 261:188; 264:124; 266:81; 273:14; 284:232; 287:258; 302:1451, entre muchos otros).

En concordancia, la Corte tiene establecido desde antiguo, “que la estabilidad y clara determinación de las relaciones jurídicas es tan vital condición del bien común, que sin ellas podría quedar neutralizada la finalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en él la legislación y la jurisprudencia; de ahí que el derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la legítima obligación a la cual corresponde, inalterable" (Fallos 215:420). Y en sentido concordante se declaró también que, “finiquitada una relación jurídica con el pago, éste tiene efectos liberatorios y constituye para el que cumplió la obligación, un derecho que cuenta con la protección constitucional de la propiedad y, que por consiguiente, enerva toda reclamación sobre la cuestión en que ese pago se hizo” (Fallos 234:753; 269:261).

Otro importante pronunciamiento, que restringe la potestad fiscal retroactiva, es el recaído en la causa "SA Compañía Frigorífica Swift de La Plata c/Comisión de Fomento de Villa Gobernador Gálvez", del 22/04/1964 (Fallos 258:208), donde se estableció que la facultad de imponer tributos puede ser materia de razonable limitación contractual y legal, y que el particular que pagó sus contribuciones con arreglos al convenio celebrado oportunamente con las autoridades comunales, tiene derecho a obtener la liberación correspondiente.

En “Ventura, Alberto J.” del 26/02/1976 la Corte estableció que “Existiendo a una fecha una determinada relación jurídica en función de la cual se efectuaron pagos entre las partes, no puede permitirse la retroactividad de una ley impositiva que altere derechos amparados por garantías constitucionales, en abierta violación a las normas del artículo 3º del Código Civil (actual art. 7 del CCyCN) y sus normas correlativas”.

En “Sambrizzi, Eduardo A.” de fecha 31/10/1989, se estableció que “Sólo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, se ha realizado íntegramente antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible”.

En “Sociedad de Electricidad de Rosario” del 14/04/1975 se dijo que “Como los impuestos a los réditos y de emergencia revisten carácter anual e inciden sobre resultados económicos producidos en el transcurso de un ejercicio, las leyes que los establecen son de aplicación inmediata o, en otros términos, afectan a las consecuencias de las situaciones y relaciones jurídicas existentes”.

En la causa “Insúa, Juan Pedro s/recurso por retardo”, del 01/10/1987 se dijo que “el requisito de reserva de ley en la materia, propio del Régimen Republicano y del Estado de Derecho, no se agota en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere además, que esa ley, sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional, como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes”.

Sin embargo, en la misma sentencia, la Corte aclara que las expectativas que despertaron muchos pronunciamientos referidos al principio de reserva de la ley tributaria, el cual únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho de que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos 294:152; 303:245; 303:245; entre otros), permiten suponer que si el hecho imponible constituía la posterior causa de la obligación tributaria, suponía siempre una ley preexistente, o sea, nunca retroactiva. Tal hipótesis se vio disipada en la sentencia dictada el 24/11/1981 en "Ángel Moiso y Cía. SRL s/apelación". Allí la Corte reiteró que “en principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellos. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278:108). Continuó diciendo que “la particularidad de que éste (el Dto. en cuestión) fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos 252:219, consid. 3).

Supuestos en que la Corte SI admitió la retroactividad en materia tributaria

En el año 1881, a la Corte le tocó resolver en autos "El gremio de abastecedores de la ciudad de Tucumán c/Municipalidad Tucumán" (Fallos 31:82) un interesante caso en que se debatieron distintos aspectos constitucionales de la tributación. La discusión giraba en torno a la percepción de un impuesto, por parte de la Municipalidad de Tucumán, luego de la expiración de la ley de prórroga y en virtud de una ordenanza que extendió su vigencia, dictada a la espera que la Legislatura Provincial sancione una ley aprobando retroactivamente la ordenanza municipal de prórroga, quien finalmente así lo hizo. El tribunal, por mayoría, tuvo por cumplido el requisito de legalidad desde que el impuesto en crisis fue aprobado en definitiva por una ley, mientras que al embate por la retroactividad con que fue convalidado el gravamen, respondió afirmando, que la prohibición contenida en el art. 18 de la Ley Fundamental, sólo se refería a las causas penales en cuanto por las nuevas leyes se pretendieron agravar las penas o empeorar las condiciones del encausado. Sin embargo, es importante destacar el voto en disidencia del Dr. Uladislao Frías, el cual manifestó: "Que, de consiguiente, dicha ley que aprobó una disposición nula por falta de poder de la municipalidad para dictarla, adolece del mismo vicio y es además repugnante a la CN, en cuanto mandó cobrar un impuesto cuando no había ley que lo hubiese creado, privó de derechos en virtud de un acto legislativo y no de sentencia, y le dio efecto retroactivo atacando derechos adquiridos en virtud de la CN y de los principios que ella reconoce..."

La mayoría de los fallos del Tribunal que brindan sustento a las leyes tributarias retroactivas, se encuentran referidos al antiguo impuesto sucesorio. Estos provienen de una época en que gran parte de la riqueza estaba en manos de personas domiciliadas en el exterior, en que no existían registros civiles y en que los propietarios fallecían sin que se conociera la existencia de la sucesión. En el momento de aplicarse el impuesto sucesorio podía haber pasado ya mucho tiempo y el Estado podía no tener la posibilidad de establecer un impuesto adecuado, de acuerdo con la ley que regía en el momento en que la sucesión se había abierto. Asimismo podía ocurrir que en la época en que la sucesión se había verificado no existiera tal impuesto. Las distintas legislaciones que regularon este gravamen, recurrieron, para poder aplicar las más actuales valuaciones y mayores alícuotas, a fijar como hito temporal determinante de la ley aplicable, no ya la fecha de fallecimiento del causante, sino la del acto de exteriorización de la sucesión. Cuestionada la validez constitucional de esta disposición, la Suprema Corte tuvo oportunidad de pronunciarse el 20/05/1913 en los autos "Paz, José Clemente s/testamentaria" (Fallos 117:22). Allí señaló que el art. 3 del CC (actual art. 7 del CCyCN), al establecer que las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido referirse a las relaciones de derecho privado sin comprender propiamente las leyes de orden administrativo. Concluyó precisando que, “aún bajo el imperio de cláusulas constitucionales de mayor amplitud que las nuestras, en lo relativo a la prohibición de la retroactividad, como son las consignadas en la Constitución de los Estados Unidos de América, se ha considerado ‘que los impuestos pueden ser retroactivos, porque en sus efectos prácticos, someten al gravamen propiedades sujetas a él, para responder a exigencias del estado, y es lícito a la legislatura hacer de una manera indirecta lo que está facultada para hacer directamente (17 How. 456; 184 US, 156; 219. US 140)...’ “.

La admisión de la retroactividad en materia de impuesto sucesorio, se constituyó a partir del precedente señalado en una constante en la jurisprudencia del Tribunal (Fallos 117:48; 151:103; 152:268; 155:118; 156:48; 157:300; 161:270).

También la Corte convalidó la aplicación retroactiva de otros tributos, pudiendo señalarse a modo de ejemplo: los derechos de exportación (Fallos 145:180; 157:300; 278:108); a los impuestos internos (Fallos 169:309) la sobretasa a los impuestos internos (Fallos 177:448); el adicional impositivo incorporado a la ley de presupuesto (Fallos 183:314); un gravamen provincial a la cancelación de hipotecas (Fallos 185:165); el sellado de actuación ante la Justicia del Trabajo (Fallos 252:219); el impuesto a los réditos (Fallos 218:596; 254:337; 291:290), y el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes (Fallos 278:51; 303:1835).

Conclusiones.

Luego de largos períodos inflacionarios que representaron para muchas empresas, durante varios períodos consecutivos, tener que tributar el impuesto a la renta sobre ganancias ficticias que no manifestaban su real capacidad contributiva, a finales del año 2017 celebramos que la Ley 27430 haya introducido nuevamente el ajuste integral por inflación de manera condicional. Condiciones que luego fueron modificadas con el único objetivo de retrasar su aplicación y diferir su impacto en la recaudación.

Sin embargo, lo que creímos que había llegado para quedarse y que, sin lugar a dudas, otorga mayor equidad al impuesto a las ganancias, ahora nos encontramos con la noticia de su posible derogación.

Los ejercicios que ya han cerrado no pueden ser afectados por una nueva Ley que prohíba el Ajuste por Inflación, habida cuenta que en esos casos, el hecho imponible ya se perfeccionó. Y si bien puede darse el caso que, al momento de entrada en vigencia de la nueva ley que lo deroga, aún no se haya ingresado el pago del impuesto de un período fiscal que contiene el ajuste, esto no es óbice para considerar que el contribuyente ya ha adquirido un derecho amparado por la Constitución conforme lo establece el art. 7 del CCyCN.

Cualquier modificación que se haga a futuro, ya sea que implique la prohibición parcial o total de aplicar el ajuste por inflación impositivo, no afectaría la imputación futura de aquellas porciones diferidas y pendientes de reconocer provenientes de ejercicios anteriores debidamente ajustados. Me estoy refiriendo a los tercios o las sextas partes remanentes de aquellos ajustes realizados en el primer o segundo ejercicio iniciado a partir del 01/01/2018 respectivamente, a los que el art. 194 de la LIG hace referencia.

(*) Contador Público (Universidad Nacional de Córcoba), especialista en tributación (M.P. 10-20345-3 CPCE Córdoba).

Dejá tu comentario