El pago fuera de término de Ganancias 2018 y los intereses resarcitorios

Ante la reforma de la 27.430 y los inconvenientes tecnológicos habidos es relevante la relación del Fisco con el contribuyente a los efectos de hacer posible que éste cumpla con las obligaciones impositivas.

Respecto del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2018, se ha reiterado en el corriente año una situación similar a la vivida en otras oportunidades, como consecuencia de reputarse exiguo el plazo efectivo y apto para el cumplimiento tempestivo de dicha obligación.

Es obvio que este hecho provoca una clara desarmonía entre ambos polos de la relación jurídica obligacional a que da lugar el tributo, escenario que nunca es deseable.

En las presentes circunstancias las causas son fundamentalmente de carácter tecnológico aunque, justo es señalarlo, también adquiere particular incidencia la comprensión y determinación de la denominada renta financiera, materia gravada que, a partir de la reforma producida por la ley 27.430, deberá liquidarse e ingresarse separadamente de la que corresponde declarar por el resto de las rentas alcanzadas por el impuesto.

1| IMPUESTO CEDULAR

Nos estamos refiriendo a la modalidad cedular que el legislador ha implementado para gravar con el impuesto a las ganancias determinados rendimientos producto de la colocación del capital en valores, así como también los provenientes de su enajenación. No menos trascendente es que el Poder Ejecutivo haya demorado un año en dictar la reglamentación de la antedicha norma legal, y que también la AFIP cumplió su parte sin la suficiente antelación.

En suma, sea la cuestión tecnológica o el dictado de normas, una y otras están a cargo del Estado, quien ostenta el monopolio para la implementación de los sistemas de liquidación de los impuestos y la creación de las normas de carácter general.

Por ello, es relevante la cooperación del Fisco con el contribuyente a los efectos de hacer posible que éste cumpla con las obligaciones impositivas; de lo contrario el recaudador transgrede el principio conforme el cual los derechos deben ser ejercidos de buena fe (Art. 9° del Código Civil y Comercial).

Acorde con lo que ordena en cada comienzo de año, la AFIP estableció por entonces el calendario de vencimientos 2019 de los impuestos que recauda, dentro del cual se encuentra el que corresponde al impuesto a las ganancias a cargo de las personas humanas y sucesiones indivisas.

Ante las justificadas quejas de contribuyentes, contadores públicos y entidades profesionales que representan a estos últimos, la AFIP se vio en la necesidad de extender dicho plazo, lo que limitó finalmente a la fecha de vencimiento para la presentación de la DJ, dejando estable la del pago.

Desde ya, este último aplazamiento (el de presentación, más no el de pago), no resuelve en términos liquidatorios el problema de fondo. Más bien, viene a refrendar que el inconveniente (que obliga al organismo a postergar la presentación de la declaración jurada) existe, y que el mismo no es imputable a los contribuyentes.

Piénsese que en la reunión celebrada el 12 de junio en la AFIP, entre autoridades del organismo recaudador y miembros de la FACPCE y el CPCECABA, no solo se decidió postergar la fecha de los vencimientos, sino que “se asumió el compromiso de mantener una mesa de trabajo semanal entre las partes a fin de dar seguimiento a las cuestiones operativas que surjan”. Esto hecho es sobradamente elocuente de que aún no están dadas las condiciones para llevar a cabo las liquidaciones impositivas.

Pues bien, frente a esta situación, actual y fehaciente, no es improbable que pueda darse la omisión de pago del impuesto, ya sea porque el sujeto obligado no está en condiciones de hacerlo en forma definitiva y total sin tener confeccionada su declaración jurada, y lo aplaza hasta ese momento, o bien porque solo atina a ingresar una suma a cuenta.

De ser así, cabe preguntarse si dicho incumplimiento, total o por defecto, conlleva o no la obligación de pagar intereses en favor del Fisco por el tiempo de la mora.

2| EFECTOS DEL PAGO EXTEMPORÁNEO

La Ley N° 11.683 dispone en su art. 37 que: la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio. Mas nada prevé respecto de la eximición de tales accesorios.

Por ende, cabe analizar en primer término qué contempla el derecho privado acerca de la imputabilidad (o no) del contribuyente para, a renglón seguido, verificar si tal ordenamiento jurídico resulta aplicable al caso con carácter supletorio.

El Código Civil y Comercial de la Nación dice en su artículo 888 (antes, artículo 509 del Código Civil velezano) que: “Para eximirse de las consecuencias jurídicas derivadas de la mora, el deudor debe probar que no le es imputable, cualquiera sea el lugar de pago de la obligación”. Es decir, el deudor se exime de la mora si acredita que ella no le es imputable.

En la causa “IKA-Renault S.A.”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dijo: “… resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del art. 509 del Cód. Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora -intereses moratorios, etc.- cuando prueba que no le es imputable”. (1)

En “Citibank NA c/DGI”, el mismo Tribunal sostuvo: “la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor -que deben ser restrictivamente apreciadas- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria”. (2)

En autos “Nobleza Piccardo”,la Corte confirmó la sentencia de Cámara, cuando expresó que , “… a los fines de disponer la exención de los intereses resarcitorios respecto de las obligaciones tributarias de la contribuyente relativas al impuesto a los cigarrillos, invocó la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación según la cual, ante la falta de toda previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío —en especial para establecer el contenido del elemento subjetivo de imputabilidad del retardo—, y consideró aplicable en el campo tributario la última parte del art. 509 del Cód. Civil, que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable, pues, al no estar en tela de juicio que la mora no resulta imputable a la actora —lo que determinó la improcedencia de los intereses— tampoco puede reclamarse válidamente la actualización -como pretende el organismo recaudador-. (3)

En autos "Prandi, Julieta Laura c/ D.G.I.”, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal – Sala I, dijo: “…la Corte Suprema de Justicia estableció que si bien resulta aplicable la última parte del art. 509 del Código Civil (actual art. 888 del Código Civil y Comercial) -que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-, las particularidades del derecho tributario, en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1° de la ley 11.683, t.o. en 1998 y Fallos: 307:412, entre otros), que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos: 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor, que deben ser restrictivamente apreciadas, le han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria .

En iguales términos, e invocando el fallo “IKA- Renault SAICyF” de la CSJN, la Sala III de la CNACAF (4) se manifestó al resolver la causa “Nordelta S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo. (5)

Ahora bien; diversas pueden ser las causas que originan un factor de atribución de la mora en cabeza del contribuyente; por ejemplo, el caso fortuito.

Dice el art. 1730 del CCyC: “Caso fortuito. Fuerza mayor Se considera caso fortuito o fuerza mayor al hecho que no ha podido ser previsto o que, habiendo sido previsto, no ha podido ser evitado. El caso fortuito o fuerza mayor exime de responsabilidad, excepto disposición en contrario…”.

La invocación del caso fortuito, en los términos del art. 1730 CCyC, exige a quien lo invoca probar que el hecho constituyó un obstáculo insuperable para el cumplimiento.

La situación generada por la imposibilidad de declarar y pagar en término el impuesto, por las razones expuestas al inicio, participa de las características que hacen al caso fortuito, por cuanto el contribuyente se encuentra ante un evento que le resulta imprevisible, inevitable y ajeno a su conducta.

Obviamente, tendrá suma importancia que el mismo haya exhibido la prudencia necesaria una vez superado el obstáculo que le impidió liquidar el impuesto en tiempo y forma; por ejemplo, ingresar de inmediato la suma debida. (6)

1) Sentencia de fecha 25/2/82

2) sentencia de fecha 1/6/2000

3) Sentencia del 28/9/10

4) Sentencia del 23/6/16

5) Sentencia del 12/7/16

6) Ver la causa “Vendome S.R.L.” - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 09/10/1979