Ganancias: índices a considerar y cálculo de costos después de reforma

No se puede dejar de considerar en la forma de aplicar algunas correcciones de acuerdo a la legislación vigente para ciertos casos tales como la actualización de costos y de resultados de fuente argentina.

Con la salida de la convertibilidad, el art. 10 de la ley 23.548 prohibió toda forma de indexación de créditos y deudas; esa limitación ahora fue atenuada mediante el art. 300 de la Ley 27.430. También en aquel momento, la Ley 24.083 estableció que a los fines de la determinación de los impuestos (que no eran ni créditos ni deudas) las tablas que elaborara la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) tenían que suspenderse a partir de 1992; ahora mediante el art. 59 de la L. 27.430 se modificó el art. 89 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y se eliminó la obligatoriedad de confeccionar las tablas con anterioridad al 31.12.17.

Aquí se comenta la forma de aplicar algunas correcciones de acuerdo a la legislación vigente para ciertos casos tales como la actualización de costos y de resultados sólo para las determinaciones de impuestos de fuente argentina (la moneda extranjera no sufre el importante efecto del envilecimiento en el poder adquisitivo).

Esa cuestión es independiente de la eventual aplicación del ajuste por inflación global a que se refieren los arts. 94 y ss. (Tít.VI) de la LIG para la 3ª categoría, que requiere que se superen ciertos porcentajes para calcularlo (según el nuevo art. 94 el porcentaje fue sustituido por 55, 30 y 15 % para cada uno de los períodos posteriores a 2018 mediante L. 27.468).

1| LAS ACTUALIZACIONES EN GANANCIAS

Luego de la L. 27.430, la LIG dispone (en la transcripción se utilizan abreviaturas):

Índice de Actualización. Art. 89.- Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073.(1)

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los arts. 58 a 62, 67, 75, 83 y 84, y en los arts.4° y 5° agregados a continuación del art. 90, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1.1.18, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del IPC que suministre el INdEC, conforme las tablas que a esos fines elabore la AFIP. (Art. 59 de la L. N° 27.430. La expresión IPIM fue sustituida “IPC”, por la L. 27.468 para limitar la doctrina de Candy SA).

El mecanismo del 1er. párrafo trascrito es parcial y no debe aplicarse en todos los casos: los quebrantos del Art. 19 (para todas las categorías) se siguen reexpresando por el IPIM, las deducciones personales y los tramos de la escala del Art. 90 se ajustan por el RIPTE, los haberes jubilatorios cuentan con un mínimo especial y – como se dijo – las rentas de fuente extranjera se calculan en la moneda y con la legislación de origen.

Con la Ley 27.430 se derogó la anterior “suspensión” de actualizaciones debido a que las tablas que debía confeccionar la AFIP con base uno (1) para 1992 ya no se publicarán mas; eso así porque ahora se suprimió el primer párrafo contenido en la ley vigente con anterioridad según la cual la entonces DGI debía elaborar mensualmente una tabla sobre la base del IPMNG (luego IPIM) del INdEC.

El segundo párrafo dispone que (sólo) ciertas “adquisiciones o inversiones” efectuadas en ejercicios iniciados a partir del 1.1.18 se actualizan por el IPC. Queda claro que se utilizará un índice que no es representativo de inflación, pero es posible preguntarse si la actualización procede aún cuando esos conceptos no se incluyen en el art. 89 y si las adquisiciones o inversiones anteriores a la fecha de inicio de inicio de vigencia de la ley se deben actualizar.

Tal como dispone la nueva ley, sólo las nuevas “adquisiciones o inversiones” se actualizan por IPC. Se aplique o no el ajuste por inflación, las actualizaciones anteriores al inicio del ejercicio comenzado el 1.1.18 ya no están “congeladas” y corresponde que sean practicadas mediante una tabla similar a la establecida por la FACPCE a los efectos contables.

Existen tres razones que avalan esa hipótesis. La primera razón es normativa; el art. 85 de la L. 27.430 dispuso que: “A los fines de esta ley no resultan aplicables las disposiciones del artículo 10 de la ley 23.928, modificado por la ley 25.561” (sin indicar si la remisión es a la propia Ley. 27.430 o a la LIG) y debe encontrarse alguna razón que justifique su inclusión.

Puede dudarse si “esta ley” es la propia L. 27.430 o la LIG pero la respuesta es la misma: el artículo citado esta ubicado en el Título que reforma la LIG así que el resultado sería igual en cualquier caso. Tanto si se modifica la Ley 23.928 como la L. 24.073, las reexpresiones (hasta ahora interdictas) son aplicables y de allí la reforma mencionada más arriba.

La segunda cuestión es dialéctica: una vez habilitadas las actualizaciones de valores por haberse modificado la parte pertinente de la Ley 23.928, las posteriores al 2018 se actualizan por el IPC; entonces es posible suponer (a efectos de integrar la norma) que el legislador consideró que las altas anteriores a esa fecha debían ser reexpresadas por el IPIM. En un caso conceptualmente análogo la CSJ (en B.J. Service SA; 28/12/82) habilitó la actualización referido al crédito fiscal de IVA aún antes que una ley específica lo habilitara.

La tercera cuestión está vinculada con la existencia del revalúo opcional contenido en la Ley 27.430. ¿Cual es la ventaja de revaluar bienes en forma onerosa en los términos de la Ley 27.430 si de acuerdo a la interpretación precedente el revalúo del costo sería gratuito? Una respuesta posible es que el costo sólo se actualiza en caso de venta (se revalúe o no) pero las amortizaciones (calculadas en función de la tabla aún no publicada) se actualizan solo se si revaluó en los términos de la Ley 27.430 por así disponerlo el art. 9º del Dec. 353/18 tal como se menciona más abajo.

2| RECONOCIMIENTO DE LA ACTUALIZACIÓN EN VENTA DE BIENES

2.1. Bienes de Cambio: mercaderías de reventa y productos elaborados.

Literalmente los bienes de cambio en general adquiridos después de 1.1.18 pero en stock al cierre, deben reexpresarse por así disponerlo el art. 52 de la LIG a pesar de no estar citadas en el art. 89. Por tanto, deben revaluarse mediante diferencia de índices y no por la tabla de la AFIP.

Tanto en el caso de bienes producidos como de reventa esa actualización procede en la medida que los bienes integrantes del stock tengan una antigüedad superior a dos (2) meses, lo que significa una diferencia del valor del inventario final para los cierres regulares operados a partir del 31.12.2018 inclusive. El valor del stock final del ejercicio anterior ya reexpresado, pasa a ser el importe computable como inventario inicial del ejercicio siguiente.

Los artículos 52 y ss. referidos a bienes de cambio en general, remiten al art. 89 de la LIG donde se dispone que las actualizaciones se practicarán conforme lo establecido en el art. 39 de la L. 24.073 (con base 1 para 1992 y períodos posteriores). Pero las altas posteriores del 2do. párrafo del art. 89 no están comprendidas en el 1er. párrafo y deben ser actualizadas mediante diferencia de índices y no por la tabla ad hoc.

En otros términos, sólo las altas de bienes comprendidas en los arts. 58 a 62, 67, 75, 83, 84, 90.4 y 90.5 de la LIG (bienes amortizables, acciones, intangibles, etc.) efectivamente requieren la publicación de las tablas que a esos fines elabore la AFIP mientras que el resto de conceptos se actualiza por diferencia de índices (en rigor, porcentajes) sin aplicar la tabla respectiva.

2.2. Acciones y títulos valores.

Si la actualización procediera retroactivamente tal como se sugiere mas arriba, las normas también son aplicables para la determinación de la ganancia valores (de fuente argentina) actualizando el costo de títulos vendidos desde la fecha de origen.

Para la 3ª categoría la actualización procede desde el origen pero no hasta el momento de la baja sino hasta el inicio del período en que el mismo se enajena, debido a que el importe de la venta pasa a tener el tratamiento que le corresponde como activo protegido (“monetario”) al inicio del ejercicio.

En nuestra opinión, la actualización retroactiva del costo de acciones en caso de enajenación está habilitada y ello es extensivo a los demás títulos valores como ADRs (ahora de fuente argentina), cualquier derecho sobre fideicomisos y FCI.

El costo computable será el del costo incurrido excepto que las ganancias por enajenación hubieran estado exentas o no gravadas con anterioridad al 1.1.18, en cuyo caso el importe a considerar será el precio de adquisición o el último valor de cotización de los valores al 31.12.2017, el que fuera mayor (Ley 27.430. Art. 86.inc. f).

2.3. Bienes amortizables (bienes de uso o planta y equipo).

Para el caso de bienes de uso o inmuebles la actualización no procede desde la fecha de alta hasta el momento de la baja sino hasta el inicio del ejercicio en que el mismo se enajena. Ello así, debido a que el importe de la venta (ya sea como disponibilidades o créditos) pasa a tener el tratamiento que le corresponde como activo protegido (“monetario”) al inicio del ejercicio.

Este procedimiento lo deben considerar quienes determinen su resultado aplicando el ajuste por inflación global pero no quienes no están obligados al mismo. También el costo de los bienes adquiridos y enajenados durante el mismo ejercicio se actualiza impositivamente a condición de no aplicar el ajuste global en los términos del Tít. VI de la LIG.

3| BIENES REVALUADOS EN TÉRMINO DE LEY 27430

Al respecto la normativa dispone:

Art. 290.- Los bienes revaluados de acuerdo con lo previsto en este Capítulo serán actualizados conforme lo establecido en el segundo párrafo del art. 89 de la LIG…, debiéndose considerar a tales efectos los valores de los bienes que surjan como consecuencia del mencionado revalúo, y como fecha de inicio de las actualizaciones respectivas el 1.1.18 o el primer día del ejercicio fiscal siguiente al Período de la Opción, según corresponda.

Decreto 353/18. Art.9°.- Actualización. Los bienes a que se hace referencia en el segundo párrafo del artículo 89 de la LIG, que sean revaluados impositivamente, son los que deberán actualizarse de conformidad con el procedimiento previsto en el citado artículo. A efectos de la actualización, se computará el valor residual impositivo del bien al cierre del Período de la Opción al que se refiere el art. 286 de la Ley N° 27.430 y atento las condiciones indicadas en el art. 290 de la citada norma legal.

Los importes de actualización resultantes quedarán comprendidos en lo previsto en el segundo párrafo del artículo 291 de la Ley N° 27.430.

De acuerdo al texto reglamentario, el revalúo impositivo opcional y oneroso permite la actualización posterior de los bienes revaluados, debiéndose considerar a tales efectos como fecha de inicio de las actualizaciones respectivas el 1/1/18 (o el primer día del ejercicio fiscal siguiente al período de la opción, según corresponda.)

Esa actualización del costo fue una “ampliación” propia del Decreto Nº 353/18 sólo para los bienes revaluados (en el texto de la ley, el revalúo era por “única” vez); adicionalmente los bienes revaluados en los términos de la L. 27.430 mantienen un derecho a la amortización actualizada en forma permanente.

Se reitera, al menos en el caso que se activen los mecanismos del ajuste impositivo por inflación (cuestión que aparece como un hecho en función de la evolución de los índices), en nuestra opinión los bienes no revaluados también podrán ser actualizados en oportunidad de su venta en forma independiente de su adquisición previa o posterior al 1/1/18.

4| PALABRAS FINALES

Es probable que desde abril se aplique el ajuste por inflación global. Pero en forma independiente ciertos conceptos mantienen sus propios mecanismos de ajuste (quebrantos de todas las categorías por el IPIM, deducciones personales por el RIPTE, etc). Literalmente, sólo el costo de los bienes adquiridos durante los ejercicios iniciados a partir del 1.1.18 se actualizan por el IPC de acuerdo a una tabla que debe confeccionar la AFIP.

En nuestra opinión, el costo de otros bienes tales como bienes de uso y títulos valores (incluidos aquellos adquiridos con anterioridad al 1.1.18) también debe actualizarse en caso de enajenación (como en BJ Service). Si los valores mobiliarios hubieran estado exentos se considera el costo real incurrido o el valor al 31.12.17, el mayor. El eventual revalúo comprende a los bienes de cambio que se deben reexpresar a moneda de cierre, cuando corresponda.

Para los bienes revaluados onerosamente, la actualización del costo era un exceso reglamentario a favor de los contribuyentes; pero ahora es aplicable para todos los bienes (excepto mercaderías). No obstante, sólo aquellos revaluados en los términos de la L. 27.430 mantienen su derecho a la amortización actualizada.

Para los contribuyentes de la 3ª categoría que practican ajuste por inflación, la corrección del costo de los bienes enajenados opera hasta el inicio del ejercicio por cuanto esos bienes constituyen parte del activo expuesto a los fines de la determinación del período fiscal siguiente. Los contribuyentes que no están obligados a practicar el ajuste por inflación, deben reexpresar el costo hasta la fecha de enajenación y no hasta el inicio del ejercicio.

Nota: artículo basado en la exposición del autor en las Sesiones Periódicas de Actualización Impositiva y de la Seguridad Social (SPAISS,) del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, Bs. As.; 17/4/2019.

1) El mismo dispone: Art. 39. - A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, …, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DGI para ser aplicadas a partir del 1.1.92 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. ……

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