Otro “bache” que complica pago del impuesto para profesionales

La Procuración General de la Nación emitió un dictamen en el caso Paracha, que genera un nuevo e importante "bache" al momento de afectar las ganancias de profesionales en el Impuesto a las Ganancias. La Dra. Alejandra Magdalena Gils Carbó suscribió un dictamen, donde tipifica el encuadre de las ganancias profesionales. Un contador integrante de una sociedad civil dedicada al asesoramiento en marcas y patentes, obtuvo ganancias provenientes de diferencias de cambio, que las considero exentas en el Impuesto a las Ganancias, en virtud de considerar que sus ganancias en los años 2002 y 2003 eran de cuarta categoría. El artículo 20 de la ley establece que las diferencias de cambio para la cuarta categoría están exentas y no así para las de tercera categoría (por practicar ajuste por inflación). Una verificación fiscal impugnó el criterio seguido por el contador, considerando el fisco que las ganancias del integrante de la sociedad civil están incluidas en el Art. 49 de la ley, por lo tanto gravadas en el impuesto.

Apelada la determinación de oficio, el Tribunal Fiscal de la Nación revocó dicha determinación de oficio. Luego, fue la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal quien confirmó la decisión del Tribunal Nacional de la Nación. El tribunal a quo consideró que los ingresos provenientes de sociedades civiles, cuya actividad es la prestación de servicios profesionales y que no desarrollan en forma complementaria una explotación comercial, se encuentran comprendidos en la cuarta categoría del Impuesto a las Ganancias (renta del trabajo personal). Manifestó que el hecho de considerar a dichas sociedades como empresas no implica la existencia de una explotación comercial. Concluyó que, en el caso, el fisco no demostró que la actividad profesional del contribuyente como contador público y agente de propiedad intelectual fuera complementada por una explotación comercial. Por ello, sostuvo que sus ingresos se encontraban alcanzados por la cuarta categoría del impuesto, y no por la tercera (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio), aun cuando el actor organizara su actividad profesional bajo la forma jurídica de una sociedad civil. Disconforme con lo resuelto, la AFIP interpuso recurso extraordinario que, denegado, ameritó la presentación del recurso de hecho en consideración.

Alega que las rentas obtenidas por el señor Paracha como socio de "G. Breuer Sociedad Civil" están comprendidas en el artículo 49, inciso b, de la Ley del Impuesto a las Ganancias en tanto se trata de ingresos obtenidos por sociedades que no están incluidas en el artículo 69 de la ley. Agrega que es irrelevante la existencia de una actividad comercial complementaria porque no es aplicable al caso el último párrafo del artículo 49, que se refiere a la actividad profesional que no es desarrollada a través de la constitución de una sociedad. Enfatiza que el actor obtiene sus rentas como integrante de una sociedad civil, y que ésta brinda servicios propios de una profesión liberal, pero organizados en forma de empresa. Agrega que se encuentra acreditada la existencia de un patrimonio para llevar adelante una tarea profesional con fines de lucro; la contratación de un elevado número de profesionales; un nivel significativo de inversión en equipamiento; la organización de una estructura jerárquica dedicada a emplear recursos humanos y materiales; un considerable volumen de las operaciones facturadas; y la distribución de utilidades entre socios activos y dos socios con derecho especial no profesionales que no desarrollan actividad en la empresa.

Alega que no se trata de un grupo de profesionales asociados con el fin de ejercer su profesión de manera independiente, sino que constituye una sociedad civil integrada por profesionales que pueden realizar actos civiles o de comercio. Señala que esa sociedad está dirigida por un consejo de administración que toma decisiones en nombre del grupo y que factura los servicios prestados. A partir de ello, concluye que las rentas obtenidas por el señor Paracha exceden el ejercicio de una actividad profesional liberal realizada a título personal. La ley del impuesto a las ganancias distingue cuatro clases de rentas gravadas y prevé tratamientos específicos para cada una de ellas; por ejemplo, en relación con el modo de imputación de las ganancias y los gastos (artículo 18, ley 20.628), y la determinación de la exención que alcanza a las diferencias de cambios (artículos 20, inciso v, 94; y 97, inciso a, ley citada). La primera categoría abarca a la renta del suelo, y la segunda, a la de los capitales; los ingresos de ambas clases provienen, en lo sustancial, de la mera posesión de bienes. En cambio, la tercera categoría comprende a los beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio, que derivan en forma conjunta del capital y del trabajo del titular. Finalmente, la cuarta categoría alcanza a la renta del trabajo personal, que se caracteriza por que las ganancias derivan casi exclusivamente de la labor propia del titular.

Más específicamente, el artículo 49 de la ley 20.628 define a las ganancias de la tercera categoría. Su inciso a comprende a "las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69" -entre otros, sociedades de capital- y su inciso b se refiere a "todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste". Luego, el artículo 49 afirma en su último párrafo que "cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría". Por su lado, el artículo 79, inciso f, afirma que constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes "del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario [...]"

En el presente caso, las rentas en cuestión provienen de una sociedad civil comprendida en el citado inciso b del artículo 49 y, por ello, están alcanzadas por la tercera categoría. En efecto, los ingresos obtenidos por el señor Paracha en carácter de socio de "G. Breuer Sociedad Civil" no son una contraprestación, directa por el desarrollo de manera personal de su actividad profesional.

Por el contrario, derivan de su participación en una sociedad, lo que en los términos del artículo 49 de la ley 20.628 determina la categoría de la renta. Es más, esos ingresos no provienen -o al menos, no provienen solamente- del ejercicio de una actividad profesional, sino de la organización de un conjunto de factores productivos -entre ellos, el trabajo de otros profesionales que se desempeñan en relación de dependencia-, que dirige el actor junto con los restantes socios. Ello refleja que la fuente de las ganancias es una conjunción del capital y el trabajo, lo que es propio de la tercera categoría prevista por la ley 20-628.

Este encuadre torna inaplicable al caso el último párrafo del artículo 49, cuyo objeto es considerar comprendidas en la tercera categoría a las rentas provenientes de la actividad profesional u oficio que no se realicen a través de una sociedad, pero se complementen con una explotación comercial. En ese caso, aun cuando no exista una sociedad o sujeto alcanzado por el artículo 49, el resultado total qué se obtenga del conjunto de esas actividades se considera como ganancia de la tercera categoría. Concluyendo el Dictamen la admisión al Recurso Extraordinario interpuesto por la AFIP y revocando la sentencia, devuelve las actuaciones a la Cámara, para que quien corresponda, se expida sobre las restantes cuestiones.

(*) Contador. Socio de Lapasset y Asoc.