Acerca de facturas apócrifas y retenciones practicadas, se invoca que no puede arribarse a "resultados absurdos"

El análisis de la Procuración no sólo arroja conclusiones que resultan sumamente coherentes y congruentes con la aplicación de una sana lógica, sino porque sus fundamentos resultan sólidos desde una mirada del Derecho Tributario.

Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). 

El pasado 23 de marzo, la Procuradora Fiscal -Dra. Laura Monti- presentó su dictamen en la causa “Cargill” (CAF 48445/2012/1/RH1(1), haciendo lugar a la solicitud de dicha firma de computar contra el IVA reclamado por la Administración Federal (AFIP) las retenciones que había practicado a los proveedores calificados por esta última como apócrifos (APOC).

Este dictamen es muy interesante, pues no sólo arroja conclusiones que resultan sumamente coherentes con la aplicación de una sana lógica, sino porque sus fundamentos son sólidos desde una mirada del Derecho Tributario.

Sabemos que sin hecho imponible no hay obligación fiscal posible, que si no hubo “operación comercial” el proveedor no realizó un hecho imponible, ante lo cual no puede existir una retención, pero también conocemos que la Administración Federal de Ingresos Públicos tiene una postura diferente. La Dra. Laura Monti ha puesto las cosas en su lugar, advirtiendo que “una solución contraria conduce a resultados absurdos”.

1| ANTECEDENTES DEL CASO

La firma Cargill había solicitado la devolución del crédito fiscal (IVA) por exportaciones realizadas. En el año 2012 el Fisco Nacional rechazó dicha devolución por varios períodos, debido a que “no se había acreditado la veracidad de las operaciones impugnadas”.

Contra aquel rechazo, la firma interpuso una demanda ante la Justicia, tendiente a que se revocara la resolución de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes, la cual fue rechazada por juez de primera instancia.

Apelada dicha decisión, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por Cargill y admitió la compensación de las retenciones practicadas en las operaciones impugnadas y en concepto del impuesto al valor agregado (IVA), contra la liquidación de ese impuesto. Señaló que no había sido controvertido por el Fisco Nacional que Cargill había practicado retenciones en el IVA, lo cual también resultaba del informe pericial contable.

A su vez, la Cámara confirmó el criterio del Fisco Nacional, rechazando la devolución del crédito fiscal, debido a que no se había acreditado la veracidad de las operaciones impugnadas. Por tal motivo, sostuvo que no podía considerarse válido “que la actora se hallara obligada a retener e ingresar un impuesto por operaciones que se consideraron inexistentes”.

La Alzada fue contundente al señalar que “si la causa del pago de tales retenciones consistió en la realización de operaciones que, con posterioridad, el Fisco consideró inexistentes, no se explica cuál sería el título en virtud del cual puede pretender apropiárselo”.

La Administración Federal (AFIP), descontenta con la sentencia de Cámara, interpuso el recurso extraordinario, el cual fue rechazado, acudiendo luego en queja, ante lo cual intervino la Procuradora admitiendo el recurso que había sido denegado.

2| LA POSTURA DEL FISCO NACIONAL

Para la AFIP a Cámara había realizado una interpretación errónea, que le otorgaba a Cargill la posibilidad de “computar una retención por IVA que no ha existido”.

Señaló que, debido a que la actora no había podido demostrar la real existencia de las operaciones cuestionadas, tampoco se podía tener por probada la configuración del hecho imponible en cabeza de los proveedores. Por tales razones, concluía que no se puede “dar por válida la supuesta retención efectuada por la parte actora”. Argumentó además que Cargill “no está legitimada para computar a su favor las retenciones ingresadas, porque constituyen pagos a cuenta del IVA de los verdaderos responsables de la venta y no del agente de retención, quien resulta un sujeto ajeno al hecho imponible”.

3| EL DICTAMEN DE LA PROCURACIÓN

Al analizar los hechos del caso, la Dra. Laura Monti observó, en primer término, que la AFIP no controvierte que Cargill practicó retenciones -a los proveedores impugnados- en concepto de IVA.

En segundo término, señaló que la AFIP impugna la veracidad de las operaciones -con dichos proveedores-, en razón de las cuales, la actora había retenido el IVA y su tesitura, en este aspecto, fue confirmada por la Cámara en el pronunciamiento apelado. De hecho, en sus alegatos, el Fisco Nacional sostuvo que “… de verificarse que la operación no ha existido, como ha ocurrido en el caso de autos… no procede la devolución de dicho tributo”.

En definitiva, quedó fuera de debate la inexistencia de las operaciones cuestionadas ante la impugnación del Fisco relatada en el párrafo anterior, en un aspecto confirmado por la sentencia de Cámara recurrida y que no fue objeto de recurso.

Dicha circunstancia, según el criterio de la Dra. Monti, “conduce a la desaparición de la causa fuente tanto del crédito fiscal - criterio propiciado por el Fisco Nacional y confirmado por el a quo en estas actuaciones- como de la obligación de retener adosada a ella, quedando así en evidencia que el ingreso al erario de este último concepto es infundado”.

Señaló que, al reconocerse la inexistencia de las operaciones de compra de granos entre Cargill y los proveedores cuestionados por el Fisco Nacional, las retenciones practicadas por la actora carecen de causa, siguiendo las normas que disponen la obligación de retener (cfr. arts. 1°, 2° y 5°, de la RG 1.394).

Resultaba sumamente claro, para la Dra. Monti, que “el presupuesto de hecho para actuar en tal carácter -las operaciones de compra de granos- nunca existió en la realidad”.

Las cosas en su lugar. La lógica elemental, la coherencia, la congruencia son requerimientos mínimos de cualquier acción y acto de la Administración, se trata de cuestiones de ética elemental.

Destacó la Dra. Monti que resulta incongruente –por un lado– sostener que no existió la operación de compra de granos y –por otro– afirmar que nació en cabeza del pretenso adquirente de esos granos la obligación de actuar como agente de retención.

No pueden admitirse resultados absurdos. “No hay obligación tributaria sin hecho imponible”, se enseña desde temprano a todo estudiante de Derecho Tributario, Teoría y Técnica Impositiva, Régimen Tributario, o cualquier asignatura similar. Jarach nos ha enseñado desde temprano que la obligación tributaria tiene los mismos elementos estructurales que una obligación civil; nadie discute que “no hay obligación sin causa”.

Sin mencionar lo anterior, pero reconociéndolo implícitamente, la Dra. Monti concluye en su dictamen que una solución contraria a la propiciada por la Cámara “conduce a resultados absurdos”.

No hay duda de ello, y celebramos que haya sido señalado con semejante contundencia. Si así no fuera, se subvertiría la finalidad para la cual fue establecido el régimen de pago a cuenta mediante la retención en la fuente: esa detracción debe ser realizada por el agente en cumplimiento de un mandato legal, como consecuencia de la operación que hace nacer la obligación de retener, respecto de fondos que no le son propios, sino que pertenecen “a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago” y es imputada “al contribuyente que la soporta”. Así las cosas, “la retención nunca puede ser exigida cuando ha quedado fuera de debate, como en el caso, la inexistencia de la operación de compra que le da origen”, en palabras de Monti.

Finalmente, la Procuradora se encargó de aclarar que los hechos de este caso resultan diferentes a los de la causa “Cía. Argentina de Granos”, del 11/03/2021 (Fallos: 344:277). Aquí se encuentra fuera de controversia la inexistencia de las operaciones observadas y está fuera de debate que la actora no había acreditado el “circuito físico” de la mercadería. Por el contrario, en “Cía. Argentina de Granos” no se cuestionaba la existencia de las operaciones y se había acreditado el “circuito físico” de la mercadería.

Entonces, la inexistencia de las operaciones observadas determina que en esta causa nunca habrá un proveedor “ficto” u “oculto” que pueda considerarse con derecho para comparecer a fin de demostrar que es quien efectivamente soportó las retenciones y a quien corresponderá efectuarle la imputación de las mismas.

4| PALABRAS FINALES

Ningún reclamo de impuestos puede ignorar las bases del Derecho Tributario. Corresponde insistir en que la relación jurídico-tributaria es una relación de derecho, no de poder. Fisco y contribuyente están en un pie de igualdad ante la ley. En un Estado de derecho, gobiernan las leyes.

No puede ser ignorado que la razón de ser de la retención, la justificación de su existencia como método de recaudación, resulta el perfeccionamiento del hecho imponible por parte del sujeto pasivo de la misma, éste es quien ha realizado el hecho imponible y sobre quien pesará una obligación de pago del impuesto como contribuyente. En línea con las conclusiones del dictamen aquí comentado, ratificamos lo sostenido tiempo atrás: estándose ante una factura calificada como apócrifa, y cuando la AFIP desconoce la operación facturada, no hay hecho imponible alguno en cabeza del supuesto emisor del documento, por lo que no se presenta obligación tributaria alguna sobre este(2). En este sentido, las retenciones que ha practicado el contribuyente que es objeto del reclamo fiscal deben ser computadas contra la pretensión del Fisco Nacional. De lo contrario, se estará desnaturalizando el sistema de retención en la fuente, además de producirse un enriquecimiento sin causa en cabeza del Fisco.

Mientras tanto, esperaremos atentamente la resolución del Máximo Tribunal, a fin de que se convalide lo que no debería ser ignorado, para así evitar “resultados absurdos”.

(*)(@mrcaranta) Socio - Lisicki Litvin y Asoc.

1) Rec. de Queja Nº 1 – CARGILL SACI C/EN – AFIP – DGI – RESOL 7/12 s/ DirecciónGeneral Impositiva.

2) Martín R. Caranta, “RETENCIONES INGRESADAS POR FACTURAS APÓCRIFAS. TRATAMIENTO EN CABEZA DEL RETENTOR”, revista Consultor Tributario, ed. Errepar, febrero 2017.