La normativa legal dispone determinadas premisas probatorias a los efectos de que el organismo recaudador considere justificado los fondos; sin embargo, no necesariamente el contribuyente debe ceñirse a las mismas
El contribuyente puede justificar el ingreso de fondos de paraísos fiscales por otros medios distintos a los previstos en la ley
La norma que analizamos se encuentra prevista en el art. 18.2 de la ley 11683 (Incorporada por Ley 25.795 - BO 17/11/2003) que dispone que cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación, art. 15 Ley del Impuesto a las Ganancias, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.
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Tales incrementos patrimoniales no justificados con más el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y, en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en el IVA e impuestos internos.
En forma especial, es de destacar el tercer párrafo de dicho artículo, en cuanto establece que, no obstante, lo dispuesto precedentemente, el organismo recaudador considerará como justificado aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado prueba fehacientemente lo siguiente:
El tema en cuestión es precisamente la interpretación que debe darse a tal disposición, esto es si la justificación se tendrá en ceñir exclusivamente en dichos supuestos o si, por el contrario, son de aplicación otros medios probatorios.
La norma bajo análisis reconoce como antecedente la doctrina de la Corte, en el caso “Trebas SA” CSJN del 14/9/1993, al tener como objetivo dejar sin efecto la misma.
Al respecto, la Cámara sostuvo, en su oportunidad, que la legislación argentina no establecía otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior más que la acreditación de su ingreso y la individualización de sus aportantes.
A su turno, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) había requerido la prueba de que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes del exterior.
A su vez, la Corte declaró desierto el recurso interpuesto por la entonces AFIP, sosteniendo que el memorial no contemplaba una crítica razonada a los argumentos de la Cámara.
De esta manera, el criterio de la Cámara fue que el hecho de que la sociedad aportante de los fondos tuviese su domicilio en un Estado al que se calificó de “paraíso fiscal” no constituía un elemento decisivo en la cuestión.
Es por ello, que la modificación introducida por la ley 25795 tuvo el propósito de dejar sin efecto la doctrina analizada.
La justicia se ocupó del análisis de este interesante tema, lo cual nos motiva este comentario. (Cfr. “Geopark Argentina Limited Sociedad Extranjera” CCAF, Sala IV del 19/10/2023 y Dictamen de la PGN de agosto 2025)
El caso trataba de una fiscalización que había verificado que la contribuyente había recibido transferencias de dinero provenientes del exterior en concepto de aportes de capital y préstamos de la holding y de otra sociedad, ambas con domicilio en Bermudas.
En tal sentido, el organismo recaudador consideró aplicable la presunción legal en cuestión, en tanto los fondos provenían de sociedades radicadas en un país de baja o nula tributación y la actora no había justificado con pruebas fehacientes que dicho fondos se habían originado en actividades efectivamente realizadas por la contribuyente o por terceros en dichos países o que provengan de colocaciones de fondos oportunamente declarados.
A su turno, el TFN revocó tal ajuste en razón que, en los años en cuestión, la actora recibió distintas remisiones de fondos provenientes del exterior, originados en distintos procesos de colocación de acciones, considerando que se encontraba demostrada la secuencia completa de la operatoria.
Para ello, se consideró el exhorto que acreditaba la actuación del agente y asesor designado por la holding, la prueba informativa que demostró que la International Finance Corporation (IFC) había suscripto las acciones de la holding que fueron adquiridas y abonadas por el HSBC Bank, la información recabada a través de la prueba informativa de los movimientos en fondos de las cuentas corrientes bancarias de la holding, del informe pericial, del examen de los extractos bancarios y demás documentación respaldatoria, de las respuestas del perito y del hecho que la holding contaba con los fondos disponibles en el Banco de Bermudas para realizar transferencias, habiendo justificado el origen con la existencia de cuatro colocaciones de acciones y sus resultados.
Por su parte, la Cámara confirmó la resolución del TFN, revocando la determinación de oficio del Fisco.
En tal sentido, la Alzada diferenció claramente dos órdenes de agravios, uno, referido a la parte de la efectiva acreditación del origen de los fondos aceptados por la actora en concepto de aportes de capital y de préstamos y, el segundo, respecto del alcance del incumplimiento de los requisitos contemplados en el tercer párrafo del art. 18.2 de la ley 11683 para tener por justificado el incremento patrimonial impugnado.
Respecto del primer tema y, después de un minucioso examen, la Cámara concluye que los agravios deducidos por el Fisco con relación a la valoración de la prueba efectuada por el TFN no alcanzaban para tener por configurada la hipótesis de arbitrariedad, en función del art. 86 de la ley 11683.
En segundo lugar, la Cámara se abocó a examinar si la prueba del origen de los fondos alcanzaba para desvirtuar la presunción del art 18.2.
En tal sentido, la Cámara recurre al tratamiento parlamentario en el que se enfatizó la prueba en contrario (1), la importancia de la prueba del contribuyente en forma fehaciente en cuanto a su origen (2), las pruebas a considerar (3) y la admisión en función de la justificación de fondos (4).
De tal forma, la Cámara sostuvo que, en el caso, los medios probatorios producidos por la actora acreditaron que el origen de los fondos comprometidos en los préstamos y en los aportes de capital fueron las colocaciones de acciones por parte de la holding efectuadas fuera de la jurisdicción de Bermudas.
En tal sentido, la Cámara concluyó que si bien el supuesto bajo análisis no resultaba subsumible en ninguno de los escenarios previstos por el tercer párrafo del art. 18.2, lo cierto es que, frente a la inversión de la carga de la prueba que deriva del instituto en cuestión, la actora demostró que los fondos receptados no provienen de actividades o capitales gravados por la legislación argentina, que pudieran haber generado utilidades no gravadas.
Ello, sumado a la naturaleza juris tantum de la mentada presunción y de la relevancia reconocida por los propios legisladores a los derechos de los contribuyentes frente a la herramienta de control otorgada al Fisco, conllevan a considerar que los fondos involucrados se encuentran debidamente justificados y alcanzan para rebatir el ajuste final.
La Procuración General de la Nación, emitió su dictamen, a raíz del recurso extraordinario deducido por el Fisco.
El punto central del agravio del Fisco, referido a la exégesis equivocada de la Cámara, se encuentra en que los medios probatorios exigidos por el legislador se encuentran taxativamente descriptos en el tercer párrafo del art. 18.2, por lo que sólo es posible desestimar los efectos de la presunción legal mediante la acreditación de alguna de las dos situaciones previstas.
Por lo tanto, el tema en debate en la instancia radicaba en determinar si, para desvirtuar la presunción de un incremento patrimonial no justificado como consecuencia del ingreso de fondos provenientes de países de baja o nula tributación, el contribuyente se encuentra restringido a demostrar el acaecimiento de las circunstancias contempladas en el tercer párrafo del art. 18.2 o, por el contrario, no cuenta tal restricción, razón por la cual puede acreditar otros hechos que demuestren el origen de tales fondos.
Es de destacar que la Corte (Fallos 333: 993) sostuvo que no es objetable la utilización de las presunciones por parte del legislador, aunque su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen, requiriéndose un uso inteligente, concreto y racional (Fallos 333: 993).
En tal sentido, la Procuración señala que las previsiones contenidas en el tercer párrafo operan como un instrumento legal dirigido al ente recaudador. Sin embargo, concluye que no existe en la letra de la ley, precepto alguno que restrinja el derecho del contribuyente a desvirtuar, una vez dictado el acto determinativo de oficio sobre la base de la presunción, los hechos igualmente inferidos.
Ello, en línea con el espíritu del legislador. en el sentido de garantizar a los contribuyentes el derecho a justificar o acreditar el origen de los fondos receptados desde un país de nula o baja tributación, sin ningún tipo de limitaciones.
A los fines de desvirtuar la presunción del art. 18.2, los contribuyentes no se encuentran constreñidos por la acreditación, únicamente de esos supuestos previstos en su tercer párrafo, con el fin de justificar el origen de los fondos provenientes del exterior de jurisdicción de baja o nula tributación.
Contador público. Socio del Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.
(1) Mensaje de Elevación Nº 221 del PEN, revisión taquigráfica de la reunión 15º de la CD, pág. 2605.
(2) Versión taquigráfica Reunión Nº 15 de la CD, pág. 2617.
(3) Versión taquigráfica Reunión Nº 15 de la CD, pág. 2609.
(4) Cámara de Senadores versión taquigráfica de la Reunión Nº 27, pág. 180 y 187.