En este renombrado precedente, el alto tribunal sí declaró inconstitucional e inaplicables al conjunto normativo que impedía la utilización del mecanismo de ajuste por inflación impositivo reglado en el título VI de la LIG, porque consideró que el impuesto a pagar en esas condiciones producía efectos confiscatorios. Tuvo en cuenta para ello la prueba pericial contable que ilustraba “…que, de no recurrirse en el período fiscal finalizado el 31/12/02 al mecanismo correctivo cuya aplicación se discute en la causa, es decir, si se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades-también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición (...)”.
Por supuesto y como sabemos, no terminó allí la cosa, ya que la trama siguió ofreciendo nuevas historias. Así, en los siguientes capítulos el debate discurrió en torno a definir cuál era el alcance de aquella novedosa doctrina jurisprudencial; por ejemplo, se discutió si era aplicable a cualquier caso en que la tasa efectiva del impuesto resultaba mayor que la tasa legal o si, por el contrario, los índices tenidos en cuenta en “Candy” funcionaban como un piso.
Sobre este punto, es dable decir que la Corte confirmó numerosos fallos de las cámaras de apelaciones que admitieron este tipo de planteos de inconstitucionalidad aun cuando la referida tasa no se asomaba a aquel umbral.
2| Un giro en la trama
Otro nuevo giro dio esta trama cuando se trató de dirimir si lo resuelto en “Candy” era extensivo a otros tipos de actualizaciones previstas en la LIG, diferentes del ajuste por inflación del título VI, puntualmente, para la actualización de quebrantos impositivos.
Esta cuestión -la de la actualización de quebrantos impositivos- tuvo su episodio especial con el caso “Estancias Argentinas El Hornero” (CSJN, Fallos: 335:1923). Aquí el contribuyente sostenía que la imposibilidad de actualizar los quebrantos del ejercicio fiscal 2002 impedía que se reconociera la disminución real de la pérdida impositiva. Pero este planteo no prosperó: la Corte revocó los decisorios de las instancias anteriores considerando -al hacer propio el dictamen de la PGN- que no se verificaba un presupuesto ineludible para demostrar la existencia de confiscatoriedad: una obligación de pago cuyo cumplimiento lleve a lesionar el derecho de propiedad del actor.
Al respecto, el dictamen de la Procuradora Fiscal señalaba que “… el caso de autos no puede ser encuadrado dentro de los lineamientos de esa doctrina, por la sencilla razón de que no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados para verificar si hay una absorción inadmisible de éstos”.
Una contienda similar, aunque con un matiz diferente, se reeditó en el caso “Alubia” (expte. A. 612. XLIX, sent. del 4.11.2014). En este caso la Corte nuevamente rechazó la demanda de repetición del actor atendiendo a que la diferencia de impuesto cuya devolución pretendía, provenía de computar el quebranto que originó la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en un período fiscal anterior, sin que se hubiera demostrado que el pago del impuesto en el siguiente ejercicio pudiera originar por sí solo un caso de confiscatoriedad en los términos del precedente “Candy”.
Más tarde vendrían un sinnúmero de casos en los cuales la discusión se repetía: en algunos de ellos la Corte se pronunció a favor de la aplicación del ajuste impositivo por inflación porque entendía que se daban las pautas definidas en “Candy”; mientras que, en otros tantos, lo rechazó, ya sea porque observó deficiencias probatorias que impedían tener por acreditada la confiscatoriedad alegada por el sujeto pasivo (por ejemplo, en el caso “Giorno”, reg. en Fallos 344:1458) o porque se pretendía la actualización de quebrantos o el traslado de quebrantos resultantes del AXI de un período a otro posterior pero sin que se demostrara en el período objeto de liquidación un supuesto de confiscatoriedad (i.e. caso “Feler, Eduardo Jorge”, reg. en Fallos 343:720).
3| ¿Cuál fue el desenlace?
Y así llegamos al último episodio de la saga, que tuvo como protagonista a “Telefónica de Argentina”. En este caso el contribuyente pretendía la repetición de lo abonado en exceso en los ejercicios 2008 y 2009 a causa de no haber podido computar en sus declaraciones juradas el ajuste por inflación impositivo; y, en lo que aquí me interesa destacar, las actualizaciones correspondientes a: 1) la cuota anual de amortizaciones de bienes muebles, inmuebles e intangibles (arts. 83, 84 y 81, inc. f., LIG); 2) los costos computables, para determinar la ganancia en el caso de enajenación de esos mismos bienes (arts. 58, 59 y 60 LIG) y; 3) los quebrantos impositivos (art. 19 LIG).
El actor fundó esa pretensión en que se encontraba acreditada la confiscatoriedad del impuesto abonado, en los términos y con el alcance definidos en el precedente “Candy”.
El juzgado de origen y más tarde la cámara, hicieron lugar a la demanda contenciosa de repetición, ponderando especialmente que el informe pericial realizado en el expediente había corroborado, aplicando las normas impugnadas que vedaban aplicar las actualizaciones en cuestión, que en el período fiscal 2008 el impuesto a las ganancias había insumido el 98% del resultado impositivo, mientras que, en el período fiscal 2009 absorbió el 76% de ese resultado, siendo por ello confiscatorio el gravamen resultante de esos preceptos.
La postura del Fisco nacional en este tema, que dejó plasmada en el recurso de queja que presentó ante la Corte Suprema impugnando la sentencia de la cámara, consistía -en lo esencial- en que no era aplicable el precedente “Candy” a esos otros esquemas legales de corrección del factor inflacionario para la liquidación del gravamen, pues en aquel caso sólo se había tratado y convalidado el ajuste impositivo por inflación del título VI de la LIG.
¿Cuál fue el desenlace de esta trama?
La Corte confirmó la sentencia de la cámara y rechazó la queja presentada por el Fisco nacional, compartiendo el dictamen de la Procuradora Fiscal.
a) Con relación a la actualización de amortizaciones: la Corte coincidió con el fallo de las anteriores instancias en el sentido de que en “Candy” no excluyó la posibilidad de que se utilicen los demás mecanismos de actualización por inflación regulados en la ley del gravamen, ello siempre y cuando se demostrara que la liquidación del impuesto sin computar tales ajustes llevase a incrementar la tasa efectiva del tributo más allá de un límite razonable de imposición.
a) En lo relativo a la actualización de quebrantos impositivos: la Corte puso las cosas en su justo lugar, dejando en claro que lo resuelto en otros precedentes en los que rechazó la pretensión de los contribuyentes, obedeció a que no se demostró la existencia de confiscatoriedad, pero ello en modo alguno significaba excluir la posibilidad de levantar la barrara legal para convalidar la actualización de quebrantos impositivos; lo que requería demostrar, primero, la existencia de una obligación de pago, y segundo, que esa liquidación -calculada computando las actualizaciones señaladas- dé lugar a una tasa efectiva que “insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor y excede cualquier límite razonable de imposición”
En resumen, la Corte ha sentenciado otro capítulo de esta historia con un fallo que, si bien no generó sorpresas porque no dijo nada distinto con respecto a lo que es su jurisprudencia en el tema, sí era muy esperado para dar certeza.
Un mención aparte merece el voto del ministro Rosatti, que adscribe a la solución propiciada por la mayoría aunque realiza una interesante lectura del precedente “Candy” que muestra en cierta medida un contrapunto con lo que es la médula del criterio histórico de la Corte en esta materia, en el siguiente sentido: tanto en el caso “Santiago Dugan Trocello” como en “Candy”, el alto tribunal dijo que el mantenimiento de las reglas legales que impedían la aplicación de los mecanismos de actualización impositivos regulados en la LIG, maguer a la constante depreciación del valor de nuestra moneda, obedecía a una decisión política del Congreso nacional y ello no resultaba per se una cuestión justiciable.
En cambio, en su voto el juez Rosatti pone el acento en que, a la facultad constitucional del Congreso de fijar el valor de la moneda le sigue el correlativo deber de defender su valor (cfr. art. 75, incs. 6 y 19), lo que implica que el poder tributario del Estado, para ser válidamente ejercido, no puede ignorar situaciones objetivas y evidentes como la pérdida de valor de la moneda, que afecta la cuantificación de la obligación tributaria, la que debe ser acorde “realmente” (más no nominalmente) a la capacidad contributiva del contribuyente que el tributo (cualquier tributo) pretende alcanzar.
4| Reflexión final
Como reflexión final, cabe anunciar que esta historia no ha concluido, por lo que será clave que este “enfoque” que propone el referido voto, más justo y riguroso, se imponga en los próximos episodios; recordemos que la Corte todavía no se ha expedido en torno a los planteos de inconstitucionalidad del régimen de diferimiento del resultado del ajuste por inflación impositivo negativo que dispusieron las leyes 27.468 y 27.541 -en tercios y en sextos, respectivamente- sin que se previera al propio tiempo un método de corrección por inflación para el remanente (cuota) diferido.
(*) Socio - Dpto. Contencioso Tributario. Lisicki Litvin & Asociados
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