Excesos de inspección: ampliación de la orden de intervención

Existe un accionar recurrente del organismo fiscal, respecto de la orden aludida, tanto para dar inicio a un procedimiento cuanto para su extensión.

En la práctica, sucede que en las fiscalizaciones iniciadas por el fisco no se emite la autorización para ampliar los impuestos o períodos fiscales inspeccionados o se emite la orden de intervención una vez concluida la fiscalización y puestos a consideración los ajustes, no anoticiando oportunamente al contribuyente que el proceso puede concluir con el inicio de un procedimiento determinativo y, mucho menos, con una denuncia penal, incumpliendo disposiciones expresas del art. agregado a continuación del art. 36 de la ley 11683, introducido por ley 27430 de reforma tributaria con vigencia a partir del año 2018.

Tal accionar, por cierto, recurrente del organismo fiscal, vulnera lo previsto en la última reforma tributaria que incorpora formalmente a la ley el deber de librar Orden de intervención, tanto para dar inicio a un procedimiento de verificación y fiscalización, cuanto para su ampliación.

A través de este instrumento, que si bien se utiliza desde hace mucho tiempo, pero que no figuraba en el texto legal, acota el alcance de las facultades identificando a los funcionarios actuantes y dotando de certeza al contribuyente respecto de la información que deberá brindar al organismo recaudador. Información que, va de suyo, debe poseer trascendencia tributaria y quedar resguardada debidamente en atención al secreto fiscal y el respeto a la intimidad del contribuyente(1). Pues “La fiscalización implica la intromisión legítima del ente estatal en la esfera de la actividad del contribuyente a efectos de verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por lo tanto, hace al derecho de defensa y a la garantía del debido proceso administrativo que el particular conozca fehacientemente qué parte de su esfera privada y sobre qué asuntos alcanzará la fiscalización”(2).

Conforme lo dispone el aludido art. agregado a continuación del art. 36 “A efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la AFIP librará orden de intervención”: no caben dudas que se trata de un deber del fisco.

Los requisitos previstos por la norma, de cumplimiento obligatorio de parte de los agentes fiscales, son:

• la fecha en que se dispone la medida (fecha de generación en el sistema SEFI, F. 1167).

• los funcionarios encargados (apellido y nombres del supervisor e inspector, la División de Fiscalización y la Dirección Regional y/o Sede de la que dependen los actuantes).

• los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, CUIT y domicilio fiscal).

• los impuestos y períodos comprendidos (los cuales delimitan el alcance de las actuaciones).

• suscripta por el funcionario competente (suscripto por el Jefe de la División de Fiscalización actuante), con carácter previo al inicio del procedimiento, y debe ser notificada en forma fehaciente.

En cuanto a la ampliación de la orden de intervención, la norma prevé sin lugar a duda alguna que “Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo”.

Dichos requisitos no son cumplidos por los agentes fiscales, quienes luego de requerir información de impuestos y/o períodos fiscales no volcados en la orden de intervención original, suelen notificar la ampliación con la prevista, es decir, con los ajustes estimados por la inspección.

En otros casos, ni siquiera se emite la Orden de intervención ampliatoria, o se notifica una nota externa suscripta solamente por el supervisor y la inspectora a cargo, incumpliendo la manda legal del art. agregado a continuación del art. 36 de la ley 11683 que dispone que debe ser suscripta por funcionario competente, normando la disposición 907/2011 de AFIP que el funcionario competente establecido por la norma es el Jefe de la División de Fiscalización actuante y no el supervisor.

Recientemente, en los autos “TRAPANI SRL c/ DGI” de fecha 22/10/2019 la Cámara Contencioso Administrativo Federal, sala III, ha sentenciado que “en la fiscalización que se inicia con la OI, como todo procedimiento administrativo, su impulsión corresponde al ente estatal, pero atento a los amplios poderes que concede el ordenamiento en este caso en particular (cfr. art. 35, ley 11.683) y teniendo en vista que su resultado puede derivar no solo en la DO del impuesto sino también en una sanción administrativa –e incluso dar lugar a una acción penal–, es de hacer notar que el trámite toma claros tintes inquisitivos que conduce a exigir mayor definición de límites del actuar del organismo fiscal, a fin de resguardar el derecho de defensa y el debido proceso del contribuyente (art. 18, CN)…” y prosigue… “todo otro concepto y período que no sea el enunciado en aquella OI, se encuentra por fuera de la esfera que delimita la debida actuación de la inspección, y por tanto excluido de cualquier ajuste fiscal y/o sanción administrativa”…, agregando”… lo que aquí se señala encuentra refuerzo cuenta reforma en la última reforma introducida a la ley 11.683… cuyo actual artículo 36.1 especifica los requisitos legales que debe reunir la OI y las ampliaciones”.

En la causa “Servicios Paraná SRL c/Dirección General Impositiva”(3), resuelta por la misma Sala III el 07/05/2015 -criterio luego reiteradoen “Otto, Héctor Emilio c/Dirección General Impositiva”, del 24/11/16, se sostuvo que, en este tipo de casos, lo que se discute no es tanto si la AFIP posee facultades para fiscalizar a los contribuyentes, sino más bien los límites de esos poderes.

Es que “la regla según la cual es inválido privar a alguien de lo que la ley no prohíbe, ha sido consagrada en beneficio de los particulares (artículo 19 de la Constitución Nacional), no de los poderes públicos. Estos, para actuar legítimamente, requieren de una norma de habilitación (Fallos: 32:120, entre otros)”(4).

Surge claro que la falta de notificación de la orden de intervención ampliatoria o la notificación de la ampliación de los impuestos y/o períodos fiscalizados en el mismo momento en que se notifican los ajustes estimados lesionan el debido proceso que debe cumplir el fisco, sin resguardar debidamente las garantías a favor del Administrado, al no materializarse el proceso de inspección, tal como lo establece el art. agregado a continuación del art. 36 de la Ley de Procedimiento Tributario.

1) Flavia Melzi, “Proyecto de reforma de la ley de procedimiento tributario”,

La Ley Online.

2) ALTAMIRANO, Alejandro, "Panorama del Sistema de infracciones y sanciones tributarias en Argentina", Revista Iberoamericana de Derecho Tributario,

N° 3, cit. por SQUILLACI, Mercedes - PIERRI, Fernando M., El exceso reglamentario y la creación de sanciones, checkpoint.laleyonline.com.ar.

3) Sentencia que ha quedado firme, como consecuencia de lo resuelto por la

Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha 16 de febrero de 2016, en el citado expediente y en la Causa CAF 29443/2014/1/RH1).

4) CSJN, Rizzo, Jorge Gabriel c. Poder Ejecutivo Nacional, sentencia del 18/06/2013.