¿Qué recaudos debe tomar el contribuyente a los efectos de que una factura no se considere como apócrifa?

En su sentencia el alto tribunal rechazó la aplicación del instituto de las salidas no documentadas, consideró insuficientes las argumentaciones del Fisco y dejó sentadas las previsiones que debe tener en cuenta el contribuyente respecto de sus proveedores y de las operaciones realizadas.

La Corte Suprema mediante la sentencia dictada el 12/9/23 en la causa “La Segunda Aseguradora ART SA”(1), remitió al dictamen de la Procuración y rechazó la aplicación del instituto de las salidas no documentadas (SND) contemplado en el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias(2) respecto de los pagos que la actora realizó a un proveedor en concepto de servicios efectivamente prestados.

1| SALIDAS NO DOCUMENTADAS

Para así decidir, definió el instituto de las SND, conforme el precedente “Red Hotelera Iberoamericana SA”(3), como una salida de dinero que carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

En consecuencia, entendió que “la debida identificación de los beneficiarios y la demostración de la causa de la erogación adquieren una importancia capital para dilucidar la aplicación del instituto de las salidas no documentadas”, y por ende el contribuyente a través de los medios idóneos debe demostrar tales extremos.

Sin perjuicio de que las cuestiones de hecho y prueba resultan ajenas a la revisión en instancia extraordinaria, la Procuración revisó y valoró los antecedentes administrativos y las probanzas producidas en las actuaciones, brindando un correcto tratamiento al tema debatido.

En relación al verdadero beneficiario, destacó que el contribuyente ha cumplido con su identificación mediante el medio idóneo, toda vez que la selección del cheque como instrumento de pago resulta correcta y permite (i) identificar a los cesionarios (ii) asegurarse que el cheque sea cobrado en cuenta bancaria (iii) impedir el pago en efectivo.

Mientras que en relación la causa del gasto, destacó que el mismo se relaciona con la acreditación de la realidad y sustancia de las operaciones.

Y a ello agregó el cumplimiento por parte del proveedor de la normativa vigente sobre emisión de facturas respecto de los servicios cuestionados, no encontrarse incluido en la base de facturas apócrifas del organismo al momento de celebrarse las operaciones y su sujeción a los regímenes de retención y percepción.

Este análisis, poco habitual en esta instancia, de alguna manera marca las diligencias que deberían realizar los contribuyentes en relación a sus proveedores y las operaciones a realizar, a fin de evitar la impugnación y posterior determinación de oficio y aplicación de sanciones por parte del organismo fiscal.

2| FUNDAMENTOS DEL ORGANISMO FISCAL

Ahora bien, en relación a los fundamentos en los cuales el fisco generalmente sustenta la impugnación de la facturación y aplicación del instituto de SND, los consideró “notoriamente insuficientes” en el caso, toda vez que:

1) La carencia de inmuebles o rodados o cuentas bancarias o empleados en relación de dependencia declarados no autoriza a concluir “indefectiblemente” la carencia de capacidad operativa o económica.

2) El circuito financiero de los cheques, posterior a la entrega de los pagos por parte del contribuyente, es ajeno a su control.

3) Las irregularidades en que incurra el proveedor (incumplimientos formales o materiales) no son imputables al contribuyente, menos si el proveedor no estaba en la base de facturas apócrifas y emitía facturas conforme a la normativa.

4) La inspección en los domicilios fiscal y comercial del proveedor que no lo encuentran (al proveedor o a sus representantes legales) realizadas tres años después de las operaciones carecen de aptitud para generar consecuencias al contribuyente, que no está obligado a supervisar el comportamiento de sus proveedores.

Asimismo, ratificó el precedente “Bolland y Cía. S.A.” en tanto consideró inaceptable “constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de las obligaciones formales de otros, sin norma legal que así lo establezca “ y que “el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero… sin ley que así lo autorice”(4).

3| PALABRAS FINALES

De esta manera, de la sentencia comentada surgen con claridad las diligencias exigibles a los contribuyentes respecto de sus proveedores y operaciones, el límite para la administración tributaria respecto de las cuestiones que debe verificar y fiscalizar, y la guía para la valoración de las cuestiones de hecho y prueba por parte de los tribunales inferiores.

(*) Especialista en Derecho Tributario (UBA). Doctora en Derecho Fiscal (UBA). Estudio Coronello & Asociados. Docente de grado y posgrado en distintas universidades.

1) Fallos 346:1039.

2) Ley N° 20.628 y modificatorias.

3) Fallos: 326:2987.

4) Fallos: 336:70.