A la inversa, la existencia de acuerdos de intercambio de información, sean autónomos o incluidos en un CEDI, no excluye la obligación de la carga probatoria si la jurisdicción es de nula o baja imposición.
La importancia de su definición
Además de la aplicación de las normas de precios de transferencia en las transacciones realizadas entre un contribuyente argentino y un sujeto ubicado en una jurisdicción no cooperante (aun cuando entre ellos no exista ningún tipo de vinculación en los términos del art. 18 de la LIG), su definición toma relevancia al tener en cuenta los efectos negativos en materia de imposición sobre las ganancias de capital.
Al respecto, en los casos de inversiones realizadas por sujetos residentes en jurisdicciones no cooperantes, o en que los fondos invertidos provengan de dichas jurisdicciones, no resultará aplicable la exención de impuesto a las ganancias sobre:
- los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones colocadas en oferta pública.
- los intereses o rendimientos y los resultados provenientes de la enajenación de títulos públicos, obligaciones negociables, títulos de deuda de fideicomisos financieros, cuotas partes de renta de fondos comunes de inversión y valores representativos o certificados de depósitos de acciones de sociedades argentinas emitidos en el exterior.
Por otra parte, la alícuota nominal aplicable para resultados provenientes de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores será del 35%, lo que implica una alícuota efectiva de retención del 31,5%.
Otros efectos que podemos mencionar son la imputación de gastos diferida al pago y no a su devengamiento (aun cuando no exista vinculación), el agravamiento de la figura penal tributaria a “evasión agravada” cuando en la maniobra evasiva intervengan sujetos ubicados en estas jurisdicciones con el fin de ocultar al verdadero sujeto obligado, y la Imposibilidad de computar como crédito por impuesto análogo abonado en el exterior.
El listado de Jurisdicciones No Cooperantes
El último párrafo del artículo 19 de la LIG delega al Poder Ejecutivo la elaboración de un listado de las jurisdicciones que califiquen como no cooperantes. Fue a través del artículo 24 del Decreto Reglamentario 862/2019 que se estableció finalmente el listado de jurisdicciones no cooperantes con vigencia para los ejercicios fiscales cerrados con posterioridad a la fecha de su publicación en el B.O. el día 09/12/2020.
Este listado cuenta con un total de 95 jurisdicciones y se puede consultar en la web de AFIP:
No obstante, hasta que no se había publicado este Decreto, es decir para los ejercicios fiscales cerrados hasta el 09/12/2019 inclusive, para determinar si una jurisdicción era “no cooperante” se debía verificar si no estaba incluida en el listado de jurisdicciones consideradas “cooperantes” publicado por la AFIP en el marco del Decreto Nro. 589 del 27/05/2013. Este listado también puede ser consultado en la web de AFIP.
En este sentido, recordemos que previo a las modificaciones que estableció la Ley 27430 en el Impuesto a las Ganancias, el Decreto Nro. 589/2013 había equiparado la referencia que efectuaba la ley a “países de baja o nula tributación” con países no considerados “cooperadores a los fines de la transparencia fiscal”, mediante la modificación del art. 21.7 del Decreto Reglamentario Nro. 1344/98.
En los considerandos de este Decreto, se resaltaba el hecho que nuestro país había sido el primero de Sudamérica en haber adherido, en noviembre de 2011, a la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal impulsada por la OCDE, cuya entrada en vigor se produjo el 01/01/2013, y que permitió a nuestro país intercambiar información con numerosos países.
En base a ello, se establecieron los supuestos en que dichos países serían considerados "cooperadores a los fines de la transparencia fiscal" y se facultó a la AFIP para elaborar una lista dinámica de países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados y regímenes tributarios especiales reconocidos como tales, en la cual se incluiría a aquellas que suscriban convenios con la República Argentina, siempre que se haga efectivo el intercambio de información, así como los que hayan iniciado el proceso de negociación o de ratificación de un CEDI o Acuerdo de Intercambio de Información, y se excluiría a las que no satisfagan tales requisitos.
El 31/12/2013 se publica en el B.O. la Resolución General AFIP Nro. 3576/2013 que establece, en su artículo 1, que el listado de países cooperantes podrá ser consultado en el sitio web del Organismo a partir del 01/01/2014. Asimismo, dispone que estos países se clasifican en: a) Cooperadores que suscribieron un CEDI o Acuerdo de Intercambio de Información, con evaluación positiva de efectivo cumplimiento de intercambio de información, b) Cooperadores con los cuales habiéndose suscripto un CEDI o Acuerdo de Intercambio de Información, no haya sido posible evaluar el efectivo intercambio, y c) Cooperadores con los cuales se ha iniciado el proceso de negociación o de ratificación de un CEDI o Acuerdo de Intercambio de Información.
En virtud de dicho criterio, quedaron incluidos en el listado algunos de los principales paraísos fiscales como por ejemplo Panamá, Hong Kong, Islas Vírgenes Británicas, Bahamas, entre otros, y por lo tanto excluidas de control todas las operaciones con contrapartes domiciliadas en estas jurisdicciones.
La Resolución también dispuso que la inclusión o remoción de países del listado sería establecida por AFIP mediante aprobación expresa del Administrador Federal y se publicaría en el sitio web. Tal es así que se establecieron 3 listados diferentes a lo largo del tiempo: Uno con vigencia para los años 2014 y 2015 con un total de 107 jurisdicciones, otro con vigencia para el año 2016 con un total de 114 jurisdicciones, y por último el vigente para el período 2017 y 2018 (hasta ejercicios fiscales cerrados hasta el 09/12/2019 inclusive) con un total de 126 jurisdicciones.
El proyecto del Decreto Reglamentario 1170/2018
El proyecto del Decreto Nro. 1170/2018 que se dio a conocer públicamente a finales del mes de Julio de 2018, preveía en su artículo 15 un listado de 136 jurisdicciones no cooperantes en los términos del artículo 19 de la ley.
Éste listado se incorporaría como primer artículo sin número agregado a continuación del artículo 20 del Decreto Reglamentario Nro. 1344/98 (antiguo Decreto Reglamentario de la LIG previo al DR 862/2019). Sin embargo, la publicación definitiva del Decreto el día 27/12/2018 no incluyó este listado.
El proyecto puede ser consultado en la web de la Editorial Errepar. Analizando este listado de 136 jurisdicciones que incluía este proyecto de Decreto, podíamos apreciar que se había incrementado el número de jurisdicciones no cooperantes en comparación con el régimen anterior, dado que antes se reconocía como cooperantes no solo a los países con convenios o acuerdos firmados, sino también a aquellos con los cuales se había iniciado el proceso de negociación o de ratificación de alguno de ellos. Así lo establecía el art. 1 inc. c) de la RG (AFIP) Nro. 3576/2013.
La nueva lista, por su parte, incluía a todas aquellas jurisdicciones en las cuales no había entrado en vigencia la Convención impulsada por la OCDE, ya sea porque no la suscribieron o no la ratificaron. Por ejemplo, en el listado se incluían países como Estados Unidos, Bolivia, Paraguay, Venezuela, Jamaica, Bahamas, Ecuador, Perú, Cuba, Kuwait, y otros más que actualmente eran consideradas jurisdicciones cooperantes según el listado publicado en la web de AFIP para el período 2017-2018.
Las actualizaciones en el listado
Es interesante ver cómo, a través de la publicación de los diferentes proyectos de Decretos Reglamentarios de la LIG, se ha ido dilatando el plazo en que el Organismo Fiscal debe informar al Ministerio de Economía sobre la situación de las distintas jurisdicciones con el fin mantener actualizado el listado.
En un principio, el proyecto del Decreto 1170/2018 establecía que la AFIP debía informar dentro de los 30 días de considerar que una jurisdicción no cumpliese efectivamente con el intercambio de información, a fin de que el Poder Ejecutivo mantenga actualizado dicho listado. Los efectos que derivasen de la inclusión o remoción de una jurisdicción del listado, resultarían de aplicación para los ejercicios fiscales que se inicien con posterioridad a su publicación. Sin embargo, tal como mencionamos anteriormente, tanto el listado como estas disposiciones no fueron incluidas en el Decreto finalmente publicado.
A fines del mes de octubre de 2019, cuando el Ministerio de Economía de la Nación dio a conocer el proyecto del Decreto Reglamentario 862/2019, se podía observar que en su art. 24, luego de la nómina de jurisdicciones, se establecía que AFIP debía informar trimestralmente a la Secretaría de Ingresos Públicos las causales que ameriten cambios en el listado, de manera que el Poder Ejecutivo lo mantenga actualizado. También establecía que se considerarían países o jurisdicciones “no cooperantes” cuando exista un convenio o acuerdo suscripto y el mismo no entre en vigor a los 12 meses corridos desde la celebración. Y al igual que el proyecto del Decreto 1170/2018, se precisó que la inclusión o remoción de una jurisdicción del listado tendría aplicación para los ejercicios fiscales que se inicien con posterioridad a la publicación. Este proyecto del Decreto Reglamentario puede aún consultarse en la web del Ministerio en el siguiente link: https://www.argentina.gob.ar/sites/default/files/anexo_iii.1_-_ip_-_29-10-19_0.pdf.
Sin embargo, el Decreto Reglamentario 862/2019 finalmente publicado el día 09/12/2019, sólo fijó que la AFIP deberá informar al Ministerio de Hacienda cualquier novedad que justifique una modificación en el listado, a los fines de su actualización. Y con respecto al momento a partir del cual surtirían efecto los cambios que pudiese haber en el listado, si bien la versión final del Decreto no hace referencia alguna, entendemos que dichos cambios tendrían aplicación para los ejercicios fiscales que se inicien con posterioridad a la fecha de su publicación.
Si bien no contamos con información acerca de si el Organismo Fiscal ha notificado alguna novedad durante el 2020 al Ministerio de Economía, es importante resaltar que cualquier modificación que deba realizar el Poder Ejecutivo en la lista de jurisdicciones no cooperantes, la misma debe ser publicada antes de fin de año si quiere que los cambios surtan efectos a partir del ejercicio fiscal que comienza el 1° de enero de 2021. No debemos olvidar que la mayoría de las empresas de nuestro país tienen fecha de cierre de ejercicio el 31 de diciembre de cada año.
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