Acuerdo conclusivo voluntario: ciertas consideraciones críticas

El mismo se aplica previo al dictado de la resolución estipulada en el segundo párrafo del artículo 17 de la Ley de Procedimiento y es el fisco el que podrá habilitar esta instancia cuando resulte necesaria.

Con fecha 29 de diciembre de 2017 se publicó en el boletín oficial la ley 27.430 realizó en su título VII ciertas modificaciones al procedimiento tributario regulado en la ley 11.683, y en lo que aquí interesa, introdujo el instituto del Acuerdo Conclusivo Voluntario (ACV) que es objeto del presente comentario.En efecto, en el primer párrafo del artículo agregado a continuación de art. 16 de la ley de procedimiento fiscal, ley 11.683, se prevé que:“Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.”

1| Casos en que procede el ACV

Como primera cuestión, interesa precisar que la vía procesal del ACV únicamente puede habilitarse en el marco del procedimiento de determinación de oficio, toda vez que ha sido legislado como una especie de vía alternativa escindida de éste, lo que implica, por lógica implicancia, que no puedan debatirse por este carril otras situaciones que, aunque trascendentes o complejas, no puedan ser objeto de aquel trámite.Esta limitación nos parece de por sí objetable, pues pensamos que deberían contemplarse otros casos que cumplan tales condiciones, vale decir, que posean relevancia o que su dilucidación resulte compleja por la naturaleza del tema o hechos que se traten.Asimismo se aprecia que el régimen procesal del acuerdo no se encuentra abierto para cualquier tipo de controversia tributaria habida dentro del procedimiento de determinación de oficio sino que, como la lectura de su texto lo evidencia, tiene previsto específicos presupuestos que habilitan su procedencia. A saber:a) cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, b) cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, c) cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.Véase que ninguno de los enunciados presupuestos pone en juego la mentada disponibilidad de la obligación tributaria, pues en todos los casos se trata nada más que de facilitar la aplicación de la norma tributaria sustantiva a la situación de hecho concreta, por lo que la cuestión no hace mella al principio de legalidad o reserva de ley que rige en nuestra materia.En otras palabras, no se someten a examen los elementos que configuran el hecho imponible del tributo sino la aplicación al caso concreto de dichos elementos de acuerdo a las circunstancias de hecho particulares.

2| Legitimación para instar a la apertura

Un tema importante radica en esclarecer si la facultad para propiciar la apertura de la vía del ACV se encuentra en manos del fisco nacional, exclusivamente, o bien, si la iniciativa puede provenir del propio contribuyente. En nuestra opinión, no existe en la ley ningún impedimento para que sea el contribuyente quién solicite la apertura del procedimiento del ACV, para lo cual tendrá la carga de demostrar que se encuentran configuradas algunas de las hipótesis que autorizan su procedencia.Por su parte, el organismo fiscal podrá negar la habilitación de dicha vía si entiende que no se cumplen las condiciones legalmente requeridas, decisión que también deberá hallarse debidamente fundada.En cambio, si es el propio ente fiscal quién propone la apertura del ACV, al contribuyente le basta con aceptar o negarse a recorrer ese camino, en cuyo caso se dará continuidad al procedimiento de determinación de oficio. Al respecto, la norma establece “si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en este artículo, el Fisco continuará con el trámite originario.”Ello así, siempre y cuando, claro está, no corresponda realizar una denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario. En este sentido, de acuerdo a la modificación que la ley 27.430 también produjo en dicho régimen, se garantiza la posibilidad de desandar este medio alternativo de solución de controversia cuando el ajuste hubiere sido realizado mediante el empleo de presunciones, ya que conforme lo establece el antepenúltimo párrafo del art. 19, quedan al margen de procesos penales si la denuncia no se funda en otros hechos.

3| Organismo colegiado, AFIP como juez y parte

El segundo párrafo del artículo agregado que es objeto de este comentario señala que el caso a conciliar deberá llevarse a cabo a través de un órgano colegiado, integrado por los funcionarios intervinientes en el procedimiento determinativo, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico de la AFIP y por autoridades de contralor interno y deberá contar con la aprobación del Administrador Federal.El número y jerarquía de los funcionarios nombrados por la ley para conformar el organismo colegiado pretende dotar al procedimiento del ACV de las garantías de idoneidad técnica y transparencia, sin embargo, la ausencia de un representante de los contribuyentes en la formulación de la propuesta conciliatoria, implica acordarle a la administración el rol de juez y parte, afectando la objetividad e imparcialidad de la misma.En efecto, se pone a cargo de una división del organismo fiscal la misión de emitir un informe circunstanciado en el que recomendará la solución conciliatoria o su rechazo. Además, no puede soslayarse que el Administrador Federal puede delegar su función de juez administrativo en funcionarios inferiores conforme se desprende del art. 9°, inc. b), del decreto 618, excepto que la reglamentación aún pendiente establezca alguna regulación particular para este asunto. En consecuencia, y dejando a un lado el objeto de la controversia y el procedimiento, el ACV no se diferencia en mucho con la opinión que pudieran emitir ciertas divisiones de asesoramiento técnicas y jurídicas del organismo fiscal en el marco, por ejemplo, de una consulta vinculante o con motivo de la resolución de un recurso reconsideración o de apelación que sea sido deducido por un sujeto pasivo. Todo lo cual nos lleva a concluir que la finalidad del instituto procesal que nos ocupa, dada la regulación que presenta, lejos está de coadyuvar a una mayor tutela de la defensa de los derechos de los contribuyentes, quienes ni siquiera cuentan con representación en el organismo colegiado y por ende -más allá de las presentaciones escritas que tienen derecho a realizar exponiendo su postura en el tema- su voz no puede ser escuchada a la hora de la deliberación. Prácticamente, la única concesión que posee a favor de los sujetos pasivos es la de “rechazar la solución conciliatoria”, esto es una vez concluido el proceso, sin embargo, no se le acuerda la posibilidad de renunciar a este proceso que detenta entre sus particularidades salientes, la potestad dada al fisco de exigir garantías para resguardar la pretendida deuda. Este reaseguro resulta, a nuestro criterio, excesivo, ya que importa dejar de lado las previsiones del art. 111 de la ley 11.683 que le impone a la autoridad fiscal la carga procesal de demostrar ante un juez el cumplimiento de los requisitos de procedencia de las medidas protectorias que se requieran.Comparativamente con los institutos de otros países, aquí se ve una marcada intervención de funcionarios fiscales, lo cual podría llevar a desequilibrio o inequidades no deseadas.Véase que es el mismo fisco el que decide la habilitación de la instancia del acuerdo y también el que define si se formula una propuesta de acuerdo o si directamente lo rechaza, por manera que el contribuyente o responsable no tiene la ninguna intervención, de modo que mal podría hablarse de un “acuerdo” que, en su génesis, requiere de la voluntad concurrente de, al menos, dos partes.Y a esto último se suma otro tema no menos grave, y es que de acuerdo al séptimo párr. del artículo 16.1, “el contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá Título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.”Ello significa que si el contribuyente acepta el acuerdo propuesto en el marco del ACV, ésta tendrá los efectos de una declaración jurada rectificativa, por lo que la diferencia fiscal que resulte de la misma, en caso de la falta de pago, dejará expedita la vía de la ejecución fiscal previo libramiento de la boleta de deuda.Como contracara, la ley dispone que la Administración Federal de Ingresos Públicos tampoco podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero, aunque contempla que esta limitación no será aplicable cuando se compruebe que se trata de hechos falsos.Si bien entendemos que esta regla también rige a favor del contribuyente -pese a lo que comentáramos supra- lo legislado pone al desnudo una vez más la situación de privilegio en que se halla el organismo fiscal en este procedimiento. Por ello no vacilamos en afirmar, compartiendo lo expresado por calificada doctrina(1), que el procedimiento del acuerdo conclusivo voluntario incorporado a la ley de procedimiento fiscal, afecta la garantía de la defensa en juicio de los derechos y el principio de igualdad que debe presidir la relación jurídica tributaria, pues solamente ha venido a exacerbar las facultades recaudatorias de la administración fiscal.(1) NAVARRINE, Susana Camila “Las desventajas del acuerdo conclusivo voluntario” IMP - Práctica Profesional 2018-XXVI, 39.

(*) Dpto. de Dcho. Tributario y Aduanero del Estudio Lisicki, Litvin y Asociados.