Un caso que permite a la justicia marcar un derrotero interpretativo positivo en torno a una investigación sobre presunta facturación apócrifa, que no resultó tal por la situación del responsable frente al IVA
La justicia contenciosa debe tener en cuenta lo considerado en la sentencia penal
Un tema que ha tenido interpretaciones distintas, incluso en la jurisprudencia, es el que se refiere al art. 20 del Régimen Penal Tributario (RPT), en cuanto establece que, una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
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La finalidad perseguida por el legislador ha sido la de evitar el escándalo jurídico que significaría el dictado de resoluciones encontradas sobre los mismos hechos (1).
Al existir, la doble discusión, en sede penal y contenciosa, ante ello, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) debe hacer mérito de las consideraciones efectuadas por la justicia penal en su sentencia, lo cual requiere de un análisis ajustado a las particularidades de cada causa.
En esta oportunidad, analizamos este nuevo antecedente jurisprudencial (2) que vuelve a poner el tema sobre el tapete de discusión.
A su turno, el organismo fiscal impugnó las declaraciones juradas de IVA del contribuyente, con fundamento en tratarse de facturas apócrifas, al haberse detectado once proveedores en tal situación.
Para ello, el Fisco consideró que se habían constatado indicios graves, precisos y concordantes que imprimían serios reparos respecto de la validez de las facturas y la capacidad del proveedor declarado con quien se comercializan los servicios.
El tema originó un proceso penal tributario (3), que concluyó en el sobreseimiento de los imputados, al considerarse que el hecho investigado no encuadraba en una figura legal (4).
Para llegar a tal conclusión, el juez penal entendió que el contribuyente había actuado en las operaciones objetadas exclusivamente en su carácter de corredor de cereales, por lo que no resultaba sujeto pasivo del IVA en tales actos de comercio por no recurrir la calidad de obligado, exigida por el tipo penal imputado con relación a los hechos imponibles en cuestión.
Ello, en atención a que, en las operaciones de compraventa de cereales y oleaginosas, las realizadas por los corredores, no implica la comercialización de dichos productos a nombre propio, sino que sólo son el nexo entre las verdaderas partes vendedoras y compradoras.
De tal manera, el contribuyente imputado facturó sus comisiones por la intermediación de sus operaciones, gravadas a la alícuota general del 21%, ello en oposición a los proveedores cuestionados.
Por otra parte, la resolución de la determinación de oficio fue apelada ante el TFN (5) que confirmó la resolución apelada, aunque con una discrepancia entre los vocales.
La posición mayoritaria postuló que resultaba impensable pretender que el TFN acatara pasivamente lo decidido respecto de la valoración jurídica atinente al acaecimiento del hecho imponible o a sus aspectos que hacen a las determinación impositiva del gravamen en sede penal, puesto que el juez penal está facultado y debe analizar el hecho imponible del presunto delito investigado, más ello no puede hacer pensar que su opinión y su propio encuadre normativo debe tener efecto vinculante para la sede contenciosa administrativa.
De tal forma, si bien el juez penal realizó una valoración de la conducta del contribuyente a la luz de las normas del derecho penal, ello no imposibilitaba la verificación y análisis bajo las normas del IVA referidas al cómputo de los créditos fiscales.
Por su parte, el voto minoritario, le otorga un alcance distinto, respecto al pronunciamiento del juez penal, en cuanto correspondía estar a los hechos que el juez penal tuvo por probados, al encontrarse respaldados por la prueba producida.
Ello, en razón de que el contribuyente, en su carácter de corredor de cereales, no resulta sujeto pasivo del IVA en las operaciones cuestionadas, al actuar vinculando a la oferta y demanda de granos para ser comercializados entre terceros exclusivamente, percibiendo una comisión por la intermediación, sujeta al IVA.
La Cámara revoca el pronunciamiento del TFN y deja sin efecto las resoluciones apeladas.
A tales efectos, analiza la resolución del juez penal y considera que las circunstancias puestas de manifiesto por éste, resultan relevantes, trasuntan la real sustancia fáctica y jurídica de la posición de la intermediaria en las operaciones y, por lo mismo, proyectan efectos decisivos en la resolución de la causa, fundamentalmente por haber sido soslayada por parte del voto mayoritario del TFN.
En tal sentido, recuerda la Cámara que el art. 20 del RPT establece que, con el propósito de evitar sentencias contradictorias, si bien la formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la sentencia judicial.
Así, el TFN debe hacer mérito de las consideraciones efectuadas por la justicia penal en su sentencia.
El delito tributario requiere de dos aspectos, el objetivo y el subjetivo y la desvinculación relacionada con el primero puede sustentarse tanto en el entendimiento de que los hechos no existieron, o no fueron realizados por el imputado, como en la valoración jurídica de los hechos probados, a la luz de la norma extra penal, que es la tributaria.
Por lo tanto y, en atención a la clara referencia del art. 20 del RPT en cuanto a las declaraciones de hecho contenidas en la sentencia penal, concluye la Cámara en el sentido que el TFN debió hacer mérito de las consideraciones de la sentencia penal.
Ello, pues la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada, se dispone por una causal objetiva, porque el hecho no se cometió o por resultar atípico.
Se observa pues que el hecho crucial en que se sustentó la pretensión fiscal, en el sentido que el imputado resultaba sujeto pasivo del IVA, resultó inexistente a la luz de la investigación realizada, al haber actuado la imputada como corredora de cereales.
Una decisión de la Cámara inobjetable, que se ubica en la buena senda interpretativa del tema en cuestión y que echa luz al mismo.
Contador público. Socio Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.
(1) “Prosper Argentina SA” CCAF, Sala II del 6/8/2013, pronunciamiento confirmado por la CSJN por fallo del 10/3/2015 al declarar desierto el recurso ordinario interpuesto por el Fisco Nacional.
(2) CCAF, Sala II del 10/2/2026.
(3) “VV Join SRL s/infracción ley 24769” JNPT Nº 11, causa 605/2017 del 25/10/2022.
(4) CPPN, art. 336, inc. 3º.
(5) TFN, Sala “B” del 6/11/2024. Porporatto y Magallón conformaron el voto mayoritario y Pérez, votó en disidencia.
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