No debe presuponerse que la duración de una fiscalización es un aspecto que carezca de respaldo legal y que, por ende, deje al contribuyente huérfano de todo derecho; por el contrario, existen normas de aplicación supletoria.
La duración de una fiscalización debe circunscribirse a un plazo razonable de control
La Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA) posee amplias facultades para comprobar, en cualquier momento, si los obligados o responsables de los tributos que recauda dan cumplimiento a las normas – de todo rango- que los regulan.
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Dicha labor se inicia con el libramiento de la denominada “orden de intervención”, en la cual se indica la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización.
La orden debe estar suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio de la inspección, notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a la misma.
Ahora bien; así como el fiscalizado toma conocimiento cierto del inicio de la inspección, y de igual manera es avisado en el momento en que la misma ha finalizado, nada se le informa respecto del lapso que la misma le demandará. Es decir, el contribuyente colabora con la administración tributaria mediante el aporte de documentos, información y registros que el inspector actuante le requiere, mas no tiene exacta dimensión de lo que el procedimiento le deparará en términos de tiempo.
Sin embargo, no debe presuponerse que la duración de una fiscalización es un aspecto que carezca de respaldo legal y que, por ende, deje al contribuyente huérfano de todo derecho.
En este sentido cabe significar que, a tenor del art. 116 de la Ley N°11.683, en todo lo no previsto en el Título I de esta ley procedimental, resulta de aplicación supletoria la legislación que regula los Procedimientos Administrativos, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.
Pues bien; conforme el artículo 1° bis. de la Ley N°19.549 (Ley Nacional de Procedimiento Administrativo) son principios fundamentales del procedimiento administrativo la juridicidad, la razonabilidad, la proporcionalidad, la buena fe, la confianza legítima, la transparencia, la tutela administrativa efectiva, la simplificación administrativa y la buena administración. En función de ello, agrega la ley, los procedimientos regidos por ella se ajustarán, entre otros no menos importantes, al principio de “plazo razonable”. Y lo expone en estos términos: “que los procedimientos administrativos tramiten y concluyan en un plazo razonable, por decisión escrita y expresa. La Administración está obligada a dictar resolución expresa y a notificarla en todos los procedimientos cualquiera que sea su forma de iniciación”.
Merece entonces preguntarse: ¿cuándo un plazo es razonable? Sin lugar a dudas, no debe esperarse una respuesta definitoria; simplemente, porque “plazo razonable” es un concepto jurídico indeterminado. Es decir, una expresión en que la ley muestra una realidad cuyos límites no aparecen claramente circunscriptos en su enunciado, dejando a cargo del intérprete (sustancialmente, un juez) el marcar su contenido preciso.
El 26/06/2012 la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en la causa “Losicer, Jorge Alberto y Otros c/ BCRA”.
Se trata de un caso respecto del cual el Banco Central argentino impuso multas por aplicación de lo establecido en el inc. 3º, del art. 41 de la ley 21.526, por diversas infracciones al régimen financiero, cometidas por quienes actuaron como directores o síndicos de una sociedad anónima.
El sumario tuvo resolución sólo después de haber transcurrido dieciocho años desde el acaecimiento de los hechos supuestamente infraccionales y tras quince años de haberse dispuesto su apertura.
En “Losicer” la Corte entendió que, la irrazonable dilación del procedimiento administrativo resultaba incompatible con el derecho al debido proceso amparado por el art. 18 de la Constitución Nacional y por el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
Respecto de esta última, a la que el art. 75 inciso 22 de nuestro máximo Estatuto le asigna jerarquía constitucional y debe entenderse complementaria de los derechos y garantías por él reconocidos, expresa que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
Recuerda asimismo nuestra Corte nacional en “Losicer” que, ante la ausencia de pautas temporales indicativas de esta duración razonable, tanto la Corte Interamericana de Derechos humanos -cuya jurisprudencia puede servir de guía para la interpretaci6n de los preceptos convencionales (Fallos: 318:514; 323:4130, entre otros)- como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos -al expedirse sobre el punto 6.1 de la Convenci6n Europea para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales que contiene una previsión similar- han expuesto en diversos pronunciamientos ciertas pautas para su determinación que pueden resumirse en:
a) la complejidad del asunto;
b) la actividad procesal del interesado;
c) la conducta de las autoridades judiciales; y
d) el análisis global del procedimiento (casos "Genie Lacayo vs. Nicaragua, fallada e1 29 de enero de 1997, párrafo 77, y “López A1varez v. Honduras, fallado e1 l° de febrero de 2006; "Konig”, fallado e1 10 de marzo de 1980, y pub1icado en e1 Boletín de Jurisprudencia Constituciona1 1959-1983 en Madrid por las Cortes Generales).
Finalmente, nuestro más Alto Tribunal explica que, según surge de la compulsa de las actuaciones y del propio reconocimiento de Banco Central, resulta claramente que el trámite sumarial ha tenido una duración irrazonable.
En efecto, los hechos investigados no exhiben una especial complejidad pues se trataba de incorrecciones contables y suministro de información distorsionada, así como incumplimiento de las disposiciones relativas al régimen de efectivo mínimo y deficiencias que restaban confiabilidad a los registros contables. Tampoco se observa que los sumariados hayan obstaculizado el curso del procedimiento. Por el contrario, los prolongados lapsos de inactividad procesal -puestos de manifiesto por la propia autoridad administrativa- atribuibles inequívocamente al Banco Central se presentan como el principal motivo de la dilación del sumario. Por todo ello, oída la señora Procuradora Fiscal, la CSJN revocó la sentencia apelada.
Recientemente, el 7/4/26, la Sala V de la Cámara Contencioso Administrativo Federal resolvió la causa “Formato Gráfico SRL c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”.
De las constancias reseñadas por el Tribunal Fiscal surge que la fiscalización versó sobre diversos períodos fiscales correspondientes al IVA (períodos 02/2015 a 11/2017), al Impuesto a las Ganancias (períodos 2015 a 2018) y al Impuesto a las Salidas no Documentadas (períodos 12/2015 a 05/2018), e involucró el análisis de numerosas operaciones concertadas con múltiples proveedores respecto de los cuales la inspección relevó diversas inconsistencias fiscales, patrimoniales, financieras y operativas.
En ese marco, el procedimiento administrativo tuvo inicio, al menos formalmente, con la notificación de la Orden de Intervención en el mes de agosto de 2018, y culminó con el dictado de las resoluciones determinativas en fecha 24/06/2022. Ello revela que la tramitación administrativa insumió aproximadamente cuatro años.
La Cámara entendió que, si bien la controversia encuadra en un reclamo de tributos, y no en la aplicación de una sanción administrativa -tal como ocurrió en el caso “Losicer”-, corresponde examinar las constancias de autos a la luz del estándar fijado por la Corte Suprema en dicho precedente.
Así, aunque la recurrente alegó -de manera genérica- que se habría violado la garantía del plazo razonable, la Cámara entendió que, a la luz del citado estándar fijado por la Corte Suprema en el precedente “Losicer”, al menos dos de los puntos -antes citados- que incluye el test para determinar la razonabilidad del plazo para obtener un pronunciamiento (complejidad del asunto y análisis global del procedimiento) le permiten concluir que no luce como irrazonable el periodo transcurrido en el trámite de las actuaciones administrativas.
En suma, la Cámara resolvió rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, confirmar la resolución del Tribunal Fiscal en cuanto al fondo del asunto.
Concluimos esta nota volviendo a aprovechar la fuerza y el alcance de algunos de los principios que manan del ya mencionado art. 1° de la Ley N°19.549, los que, si bien no resultan ser innovadores, de observarse contribuirán a la consecución de la exigencia constitucional del “plazo razonable”:
I) se debe informar a los contribuyentes del plazo máximo establecido para la resolución de los procedimientos de fiscalización;
II) los trámites que conlleva una fiscalización deben desarrollarse privilegiando su celeridad, economía, sencillez, eficacia y eficiencia;
III) en el trámite de una fiscalización tanto la administración tributaria como los contribuyentes deberán obrar con buena fe y lealtad; y
IV) los contribuyentes no están obligados a aportar documentos e informes que ya consten en los registros de la administración tributaria, siempre que hayan expresado su consentimiento a que los mismos sean consultados o recabados.
Contador público. Tributarista