La aplicación del Convenio en los tributos municipales, ante sus incongruencias e inconstitucionalidades

Un tema que genera desde hace tiempo opiniones encontradas en el ámbito doctrinario y jurisprudencial, provocando en forma permanente, un alto grado de conflictividad y fundamentalmente innecesarias contingencias para las empresas, dada la inconstitucionalidad de ciertas normas.

La determinación del tributo municipal “Tasa de Seguridad e Higiene” (TSeH) cuando los contribuyentes desarrollen actividad en más de un Municipio, conlleva a la necesaria aplicación del Convenio Multilateral (CM), a los efectos de distribuir los ingresos entre cada uno de ellos.

Este simple comentario genera desde hace tiempo opiniones encontradas en el ámbito doctrinario y jurisprudencial, provocando en forma permanente, un alto grado de conflictividad y fundamentalmente innecesarias contingencias para las empresas, dada la inconstitucionalidad de ciertas normas que resultan aplicables.

1| EL CASO QUE NOS OCUPA

El “caso concreto” que analizaremos es “AMX Argentina SA c/Municipalidad de La Matanza(1)” (AMX) que fue resuelto de acuerdo con lo establecido por las normas legales aplicables, que seguidamente analizaremos.

1.1 Postura del contribuyente: Los períodos fiscalizados y ajustados por el referido Municipio fueron 1/2014 a 12/2018, durante los cuales AMX tributó dicha TSeH considerando lo dispuesto en el 2° párrafo del artículo 35° del CM, que al efecto establece:” En el caso de actividades objeto del presente Convenio, las municipalidades, …, podrán gravar en concepto de … tasas…, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio.

La distribución de dicho monto imponible…, se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio,…” (El destacado nos pertenece).

1.2 Postura del Municipio.

A partir del 1/1/2013 -conforme lo dispuesto por la Ley 14.393- corresponde aplicar el 3° párrafo del Art. 35° del CM que establece: Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, … de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al Fisco provincial. (El destacado nos pertenece)

2| ORIGEN DEL CONFLICTO

En la Pcia. de Bs. As. (PBA), a partir del 1/1/2013, la Ley 14.093 modificó el inciso 17 del Art. 226 de la Carta Orgánica Municipal (COM) (Decreto Ley 6769/58) representando una norma legal de carácter modificatorio, a tal punto, que la reforma obligó al abandono del criterio emanado del 2° párrafo del Art. 35° del CM, y en su reemplazo pasó a aplicarse lo dispuesto en el 3° párrafo del referido artículo.

No obstante, durante los períodos objeto de ajustes, el contribuyente continuó aplicando el 2° párrafo cuando en realidad ya correspondía aplicar el 3° párrafo del referido Art. 35° del CM.

3| REFORMA: DIFERENCIA ENTRE 2 Y 3 PÁRRAFO

Oportunamente(2), comentamos que la reforma introducida por la Ley 14.393 implica la instauración de una nueva forma de probar la territorialidad que representa el sustento de gravabilidad principal.

Antes de la misma, para acreditar el desarrollo de actividad era imprescindible la existencia de sustento territorial – artículos 3° y 4° del CM - cuya medición dependía de la acreditación de gastos que pusieran de manifiesto su existencia.

Con la reforma (Ley 14.393) se abandona ese criterio y se requiere la existencia de local habilitado o susceptible de ello, exclusivamente - de aquí nuestra opinión, respecto de que el cambio implicó pasar a un criterio de territorialidad restringido -, y la distribución de la carga tributaria se realiza entre los municipios que cumplen con tal requisito, aunque el contribuyente desarrolle actividad en otros en los que solamente demuestre la existencia de sustento territorial sin local habilitado.

4| INTERPRETACIÓN DEL TEXTO DEL CM

Del propio texto del CM surge la forma de su aplicación, es así que el artículo 1° establece el “ámbito de aplicación (AA)”, los artículos 2° al 5° definen la aplicación del “Régimen General (RG) a los efectos de distribuir los ingresos entre las distintas jurisdicciones provinciales o municipales” y desde el 6° al 13°, con el mismo propósito, se definen los “regímenes especiales (RE)”, y, por último, el Art. 14° “inicio y cese (IyC)” de actividades.

Luego las “atribuciones de los organismos de aplicación” desde el Art. 15° al 26°, las “disposiciones varias” que incluyen en los artículos 27° al 35°, quedando el 36° para las “disposiciones transitorias”.

El artículo 35° está comprendido en el “título” referido a “Disposiciones Varias”, que, de ninguna manera, lo allí establecido puede modificar lo dispuesto en las definiciones principales que constan en los artículos 1° (AA), 2° al 5° (RG), 6° al 13° (RE) y el 14° (IyC), respectivamente.

5| DIFERENCIA ENTRE IMPUESTO Y TASA

Como es sabido, la diferencia fundamental entre un impuesto y una tasa es que con el primero se grava una capacidad contributiva que no precisa ser acompañada de una contraprestación específica por parte del estado, en tanto que, en las tasas debe existir una contraprestación específica entre el monto pagado y el servicio recibido, de allí la diferencia entre el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos y la TSeH.

Es por ello que en el ISIB para demostrar el desarrollo de actividad jurisdiccional basta con la acreditación del “sustento territorial” (gastos), en tanto en la TSeH se exige la efectiva prestación de un servicio municipal para poder exigir el cobro de la misma. De allí la exigencia de la existencia de “local habilitado o susceptible de ello”, para individualizar de esta manera el pago con el servicio recibido.

6| MANIFIESTA INCOHERENCIA

Es evidente la inconstitucionalidad del 3° párrafo del Art. 35° del CM y del artículo 94° de la Ley 14.393 (modificó el Inc. 17° del Art. 226° de la COM).

La complementariedad de ambas normas habilita a los Municipios de la PBA a gravar el 100% de los ingresos que le son atribuibles por aplicación del CM a través del RG, alguno de los RE o del régimen I y C, ya sea que tales ingresos se generen por el desarrollo de actividad en un único municipio o en varios de ellos.

Es precisamente en estos casos en que se manifiesta la incongruencia de la sentencia de la CSJN en la causa Esso(3) al permitir que el Municipio de Quilmes grave con la TSeH ingresos que exceden los obtenidos por el local habilitado existente en dicho municipio.

7| A MANERA DE CONCLUSIÓN

Es así, que dichas normas habilitan a que el único municipio en el cual tenga local habilitado pueda apropiarse del 100% de los ingresos atribuibles a la PBA violentando lo dispuesto en los artículos 1° al 14° (referidos previamente) del CM, por el sólo hecho de quedar en el comprendido.

Mientras que, si se trata de un contribuyente local de la PBA, en ése único municipio en el cual tenga local habilitado tributará la TSeH únicamente por los ingresos obtenidos en el mismo, aunque posea actividad en otros municipios en los que no tenga local habilitado.

La situación descripta es consecuencia de pretender aplicar el CM a dos tipos de tributos tan distintos en su génesis.

1) CA, Resolución N° 27/22, La Rioja, 7/9/22.

2) Abog. Condorelli, Enrique L. y CP Chicolino, Ricardo M, La Inconstitucionalidad de los Párrafos 2° y 3° del Artículo 35° del Convenio Multilateral. Necesidad de su alineamiento con la doctrina emanada del máximo tribunal de la nación., VII Jornada de Tributos Provinciales y Municipales organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

3) CSJN, Esso Petrolera Argentina SRL c/Municipalidad de Quilmes, 2/9/2021.