Marco conceptual
El tratamiento a dispensar a las compras, gastos y amortizaciones de automóviles en IVA e Impuesto a las Ganancias ha sido un tema que acaparó la atención del legislador, atento a su convicción de evitar los abusos que en ciertas ocasiones se verificaron, materializadas por la consideración de gastos y amortizaciones de automóviles que, en realidad, no estaban afectados a actividades gravadas sino a la vida personal de los contribuyentes individuales o socios de contribuyentes con formato societario.
En este marco, fueron dictadas dos normas con miras a evitar el referido abuso: nos referimos a la Ley 24.475, del 30/03/1995, publicada en el Boletín Oficial el 14/11/1995 y la Ley 24.485, del 14/11/1997, publicada en el Boletín Oficial el 29/11/1997, siendo fundamental el análisis apropiado de las citadas leyes para interpretar y valorar adecuadamente el fallo que motiva la presente colaboración.
Marco legal
La ley 24.475 dispuso limitaciones tanto en IVA como en el Impuesto a las Ganancias, las cuales presentaban las siguientes características:
- Las limitaciones resultaban aplicables respecto a automóviles, cuando la explotación de los mismos no constituya el objetivo principal de la actividad gravada los mismos, por lo cual no aplicaba a los casos en la actividad consista en alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares;
- Comprendían gastos, amortizaciones y alquileres (incluido leasing) en Impuesto a las Ganancias y el cómputo del crédito fiscal de los su adquisición o alquiler (incluido leasing), en el IVA.
- Estas limitaciones no tenían topes ni importes para su aplicación: configurada una situación de estar presente a un automóvil (1) cuya explotación no es la actividad principal del contribuyente, operaban las limitaciones citadas.
Por su parte, la ley 24.885 introdujo modificaciones, básicamente al establecer importes vinculados a las limitaciones establecidas por la ley 24.475:
Por un lado, respecto al Impuesto a las Ganancias:
- Dispuso que la limitación respecto a las amortizaciones y pérdidas por desuso de automóviles y alquiler (incluido leasing) de los mismos, cuando su explotación no fuera objeto principal de la actividad gravada, aplicaría cuando se trate de “automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a lo que corresponda a aplicar sobre la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) —neto del impuesto al valor agregado—, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda”
- Asimismo estableció que “tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva.” Esta limitación también es aplicable solo para los casos de automóviles cuya explotación no constituya el objeto principal de la actividad gravada.
Por otro lado, respecto al IVA:
- Estableció que para el cómputo del crédito fiscal originado en “…compras e importaciones definitivas de automóviles que no tengan para el adquirente o importador el carácter de bienes de cambio y las locaciones de los mismos (incluidas las derivadas de contratos de leasing), en la medida que excedan el costo que correspondería a automóviles cuyo valor de adquisición, importación o valor de plaza si son alquilados con opción de compra, exceda la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) —neto del impuesto al valor agregado— al momento de su compra, despacho a plaza o suscripción del respectivo contrato, según corresponda, excepto que la explotación de dichos bienes constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).”
Las disposiciones citadas de la Ley 24.885 se encuentran vigentes a la fecha, siendo oportuno citar que em lo que tiene que ver con el cómputo de gastos de automóviles, el importe global por unidad que, de acuerdo a la manda legal, debe ser establecido anualmente por el Fisco Nacional, se encuentra fijo en $ 7.200 desde el año 1998, merced a lo establecido por la RG (Afip) 94 (B.O. 03/03/1998), no habiéndose publicado ninguna otra norma respecto a este tope por parte del Fisco Nacional, a pesar de que, se destaca, la manda legal dispone que la misma debe ser fijada anualmente.
La sentencia del caso Roemmers
El Expediente llega a la Sala IV de la Cámara Contencioso Administrativo Federal luego de que el Tribunal Fiscal de la Nación confirmara la determinación impositiva realizada por Afip respecto al Impuesto a las Ganancias e Iva periodos 2011 y 2012, solamente reduciendo las multas impuestas por el Fisco.
Para así decidir en el caso, que versa respecto a los ítems cuyo análisis hemos abordado en los apartados precedentes, sostuvo que a la actora le resultan aplicables las limitaciones establecidas, por cuanto no es la explotación de automóviles objeto de su actividad principal, por ser un laboratorio de especialidades medicinales, no resultando tampoco comprendidos en la expresión “similares” que establecen las normas legales, pues, aun en el caso que se concluyera que un APM (agente de propaganda médica) es similar a un viajante de comercio, el contribuyente no es un APM sino, como hemos dicho, un laboratorio de especialidades medicinales: los APM son, en todo caso, los empleados o colaboradores que utilizan dichos automóviles. Cita dos sentencias de Corte Suprema de Justicia de la Nación “Roux Ocefa S.A.” y “Janssen Cilag Farmacéutica S.R.L.”, ambos de fecha 29/11/2011
La Cámara se expidió en idéntico sentido que el Tribunal Fiscal de la Nación respecto a la aplicación de las limitaciones establecidas por la ley 24.775 y sostenidas por la ley 24.885, por cuanto no es procedente la liberación de dichas restricciones, atento a no constituir la explotación de automóviles el objeto principal de la actividad del contribuyente y a que, además, por dicho motivo no le resulta aplicable el término “similares”, citando los mismos fallos de nuestro tribunal cimero aludidos por el Tribunal Fiscal de la Nación.
Al respecto, la Sentencia de Cámara ha dicho que:
- Por un lado, a través de la ley 24.885 “…el legislador reconoció la necesidad de habilitar la deducción de amortizaciones, pérdidas y gastos de mantenimiento de automóviles “afectados” a la actividad gravada, en aquellos casos en que la explotación de los vehículos no constituyera “el objeto principal de la actividad gravada””, agregando que aplicó razonamiento similar para el tratamiento en el Iva del crédito fiscal por las compras, importaciones y locaciones de automóviles
- Por otro lado, estableció “…límites cuantitativos para evitar abusos tanto en las deducciones en concepto de amortizaciones y pérdidas por desuso como en el cómputo de créditos fiscales, que fueron fijados en función a los valores de plaza en el momento de sanción de la norma…”, esto es, recordemos, año 1997
- Finalmente delegó en el Fisco Nacional “…la fijación anual del tope que los contribuyentes se encontraban habilitados a deducir por gastos de mantenimiento de los vehículos. En este punto, cabe reparar en que el legislador aludió a “la suma global que, por cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva” y “a la cantidad que fija anualmente la DGI mediante las resoluciones respectivas”; expresiones que —cuanto menos— requieren de periodicidad en la fijación y, por ende, de revisión del importe admitido; máxime, partiendo desde una perspectiva que no importe soslayar olímpicamente la realidad, de cara a lo acontecido en el país en las últimas décadas”
Pero, entonces, ¿cuál es el gran aporte jurisprudencial realizado por la Cámara en la Sentencia cuyo análisis nos convoca?: la consideración de la necesaria actualización de los importes previstos por la Ley 24.885, tanto los establecidos directamente por la misma, como el que la ley establece que, respecto al computo de gastos de mantenimiento, debe fijar anualmente el Fisco Nacional
En efecto, de la lectura de los párrafos precedentes, además de quedar claro que resultan aplicables las limitaciones en cuanto a importes que estableció la ley 24.885, surge que los mismos deben ser objeto da actualización, tanto en el caso de los gastos de mantenimiento de vehículos, que la manda legal establece que la DGI debe fijarlos anualmente, como así también respecto al importe de $ 20.000 que, como indica la Cámara, se fijo en 1997 teniendo en cuenta los valores de mercado vigentes en dicho momento.
Así las cosas, se observa que de la pericial contable surge que, si los mentados límites aplicables en el Impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado hubieran sido objeto de la debida actualización por índice de precios, los importes considerados por Roemmers en sus declaraciones juradas de IVA e Impuesto a las Ganancias de los periodos en controversia se encontrarían por debajo de los respectivos importes actualizados.
Siendo que en la causa “…no se encuentra controvertida la afectación de los automóviles utilizados por los APM a la generación de ganancias gravadas de la empresa actora…”, la discusión se centra en esta instancia en la razonabilidad de los importes que como limite están siendo impuestos por el Fisco.
En ese orden de ideas, la Cámara afirma, en línea con lo antedicho, que de acuerdo a los “…extremos acreditados por la contribuyente mediante la prueba pericial producida en sede del a quo permiten concluir que, de haberse actualizado los montos de $20.000 y $7.200 previstos en la normativa aplicable, la actora no habría computado deducciones, gastos y/o créditos fiscales en exceso…”.
Y agrega que ello, junto a otras consideraciones desarrolladas, “…contribuye a tener por demostrada la falta de razonabilidad de los importes aplicados por el Fisco en el caso bajo examen…”, por lo cual dicta Sentencia estableciendo que “…corresponde hacer lugar al agravio de la parte actora relativo a la falta de razonabilidad y declarar inconstitucionales los montos de los límites aplicados por el Fisco Nacional para determinar el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor Agregado presuntamente adeudado por Roemmers S.A.I.C.F. en los períodos aquí analizados…” (El destacado me pertenece)
A modo de corolario. Comentarios y reflexiones finales
Como puede observarse la Cámara se ha pronunciado declarando la inconstitucionalidad de los montos de los límites referidos a los temas bajo discusión, por falta de razonabilidad atento a no haber sido actualizados desde su entrada en vigencia, allá por la segunda mitad de la década del noventa, circunstancia que implica no respetar la voluntad del legislador que al fijar el importe de $ 20.000 tuvo en cuenta los valores de ese momento, mientras que respecto al importe tope para gastos de mantenimiento delegó en el Fisco Nacional su fijación con periodicidad anual, siendo que, a la fecha, solo ha cumplido con dicha manda legal en una oportunidad, en el año 1.998.
En suma, jurisprudencia de gran relevancia que esperemos induzca a que se movilicen los resortes pertinentes, a efectos de la explicita actualización de los importes respectivos en las normas correspondientes.
Contador Público. Tributarista. CEO de Arosteguy & Asociados
(1) A los efectos de determinar los alcances del término automóvil se debe recurrir a lo establecido por la ley de Tránsito, ley 24.449 que en su artículo 5 inciso a estable que se entiendo por Automóvil “…el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que exceda los mil kg de peso…”
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