La actual estructura de los impuestos internos y los efectos económicos de la reforma tributaria

Luego de las reformas de la ley 27.802 sobre la imposición selectiva a los consumos, se presenta una conformación similar a la de los años 90, motivo por el cual es necesario analizar la misma desde su naturaleza, aplicación e incidencia.

Los impuestos internos gravan las bebidas alcohólicas, analchólicas, cervezas, tabacos y otros bienes.

La Ley N° 27802 (B.O. 6/3/2026), deroga de la Ley N° 24674 de impuestos internos, los rubros seguros, servicios de telefonía celular y satelital, objetos suntuarios, vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves, a partir del 1/4/2026.

Breves consideraciones teóricas

Antes de analizar los antecedentes y la situación actual de este impuesto en nuestro país entendemos que es conveniente hacer una breve reflexión teórica sobre cuál es la importancia de considerarlo dentro del sistema tributario.

Como una primera aproximación a la justificación de este tipo de imposición en un sistema tributario diríamos que tiene dos finalidades importantes, una de ellas es la de ser complementaria del impuesto general al consumo, en nuestro caso el IVA, y la otra una finalidad de tipo social que es la de preservar la salud de la población, a través de gravar fuertemente productos tales como tabacos y bebidas alcohólicas.

Sabido es que el impuesto general es de un efecto altamente regresivo y en consecuencia debería contener exenciones en aquellos productos que conforman la canasta familiar, para atenuar dicho efecto en los sectores en los cuales los ingresos se destinan íntegramente al consumo, es decir que no tienen capacidad de ahorro o para destinar parte de su ingreso a la elección de otros bienes y servicios y gravar el resto de los bienes y servicios, manteniendo una alícuota general adecuada para evitar distorsiones en dicho impuesto.

Por el contrario, la imposición selectiva debería estar gravando con una alícuota especial, por sobre la del impuesto general, a los bienes y servicios considerados prescindibles o suntuarios para la población, esto por supuesto bajo un riguroso análisis de las condiciones del mercado, teniendo en cuenta fundamentalmente otros factores que se puedan afectar, en particular la mano de obra que quede disponible.

Por su parte la finalidad de carácter social, tiene más que ver con una elevada imposición que encarezca los productos considerados nocivos para la salud de la ciudadanía, sin prestar demasiada atención a la recaudación que se pueda dejar de percibir, por el desaliento al consumo, que esta medida pueda ocasionar.

En lo que respecta a la influencia, que medidas de esta naturaleza puedan provocar en la recaudación, entendemos que, si bien en el impuesto al valor agregado podría considerarse una alícuota razonable, con mínimas exenciones, pero incorporando más bienes y servicios al ámbito de la imposición selectiva, se podrían lograr los niveles esperados de recaudación.

En consecuencia, entendemos que es una herramienta muy útil, la imposición selectiva dentro del sistema tributario, fundamentalmente para atenuar el efecto regresivo de la imposición general y bajo una permanente presencia del estado atendiendo, de manera especial, los cambios en las conductas de los consumidores sobre sus preferencias en el consumo de bienes y servicios.

Ahora bien, teniendo en cuenta estos breves conceptos teóricos veamos cual fue el tratamiento que tuvo este impuesto, según los distintos cambios que sean dado en nuestra legislación.

Antecedentes. Leyes de impuestos internos vigentes.

Consideramos importante en este apartado referirnos a la situación actual de la legislación, en esta materia, dado que existen en nuestro ordenamiento dos textos legales vigentes, ellos son la ley 3.764 t.o. en 1979 y la ley 24.674 y sus modificaciones.

La ley 24.674 y sus modificaciones, con vigencia a partir del 1° de agosto de 1996, inclusive, reordenó las normas de impuestos internos que regían hasta ese momento reguladas por la ley 3.764 t.o. en 1979.

No obstante, lo expresado anteriormente, la última ley citada no quedó totalmente sustituida, dado que se mantienen gravados algunos bienes hasta la actualidad.

No es nuestra intención analizar todo el contenido de la ley 3.764, pero si referirnos, únicamente, a aquellos aspectos que se mantienen vigentes de la mencionada norma, en este sentido en su título II, grava algunos bienes integrantes del rubro Otros Bienes (Cap. VI).

Por su parte la ley 24.674 y sus modificaciones, se encontraba integrada por los siguientes rubros:

• a) Tabacos
• b) Bebidas Alcohólicas
• c) Cervezas
• d) Bebidas Analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados.
• e) Seguros.
• f) Servicios de telefonía celular y satelital.
• g) Objetos suntuarios.
• h) Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.

Seguramente nos podemos preguntar cuál es el motivo por el que coexisten dos normas legales, cuando la realidad indica que se podría conformar un único texto y evitar alguna confusión en el tratamiento de los productos gravados con dicha normativa.

La Ley 3.764 t.o. en 1979, contiene en su título III (disposiciones comunes a todos los bienes), en el Art. 86 una norma, por medio de la cual, autoriza al Poder Ejecutivo Nacional a disminuir o dejar transitoriamente sin efecto los gravámenes regidos por dicha ley, cuando ...” así lo aconseje la situación económica de determinada o determinadas industrias.”

En este contexto, en oportunidad de dictarse la ley 24.674 (17/07/96), se quitó esta facultad para los impuestos contenidos en la misma y en ese momento el rubro que mencionamos como vigentes de la ley 3.764 tenían reducciones o suspensiones en su aplicación, razón por la cual, a la luz de los hechos, se mantuvo dicho ordenamiento en forma parcial, ya que la gravabilidad del resto de los bienes fue incorporada a la ley citada en primer término.

Ahora bien, se justifica en la actualidad mantener ambas normas o sería conveniente su unificación.

Entendemos que a partir de la sanción de la ley 25.239 (31/12/99), que incorporó el art. 14 bis a la ley 24.674 cuyo texto es similar al art. 86 de la ley 3.764, no existirían razones para mantener esta separación.

Pero también debemos aclarar que la Ley 27.430, introdujo una modificación, aplicando una reducción de alícuotas al rubro otros bienes, hasta su desaparición en el año 2025, situación ésta que fue derogada y por lo tanto el rubro mantiene su vigencia en la actualidad.

Dejamos a salvo que hubo una intención de derogar todo lo que queda de la ley 3764 en la reforma que trataremos seguidamente, ya que figuraba en algún proyecto de los que circularon antes de la ley aprobada.

Reforma. Objetivos.

Es importante, antes de ver en que consiste la reforma, entender cuál es el objetivo de la misma.

Sí bien el gobierno cumple con su premisa de bajar impuestos, estamos volviendo al origen de la Ley 24674 que reordenó los impuestos internos, en los años 90, dejando gravados únicamente los bienes nocivos para la salud (tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas y bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados). Años más tardes y en sucesivas reformas apuntando más a un aspecto recaudatorio se incorporaron bienes como objetos suntuarios, telefonía celular, automóviles y otros.

Es preciso hacer notar, que en doctrina existen dos posturas bien diferenciadas sobre la naturaleza misma de la imposición selectiva, una de ellas que son impuestos distorsivos y la otra no considera lo mismo. En este sentido a diferencia de la reforma de los años 90, mantiene la misma alícuota en el impuesto al valor agregado, siguiendo la línea de quienes sostienen que son impuestos distorsivos al eliminar, salvo el caso de otros bienes, el impuesto en los bienes considerados contrarios a los nocivos para la salud.

Recordamos que en la reforma de los 90, se elevó la alícuota del impuesto al valor agregado al 21 % y se eliminaron, en el mismo sentido que la actual reforma, los impuestos internos, que luego se volvieron a incorporar en sucesivas reformas.

En el actual contexto, la Ley 27.802, deja sin efecto, a partir del primer día del mes inmediato siguiente al de la entrada en vigencia de esta ley (1/4/2026), el impuesto previsto en la Ley de Impuestos Internos, texto sustituido por la ley 24.674 y sus modificaciones, para los rubros de: los seguros, los servicios de telefonía celular y satelital, los objetos suntuarios y los vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.

A continuación, mencionamos los siguientes bienes y servicios que se derogan:

1.Servicio de telefonía celular

Provisión de servicio de telefonía celular y satelital al usuario, venta de tarjetas prepagas y/o recargables para la prestación de servicio de telefonía celular y satelital. Tasa 5%

2.Objetos suntuarios

• a) Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas, piedras duras talladas y perlas naturales o de cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas;
• b) Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción, platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de roca;
• c) Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño;
• d) Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas con pieles de peletería;
• e) Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados;

Tasa 20 %

3.Seguros

Las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el país pagarán un impuesto del uno por mil (1‰) sobre las primas de seguros que contraten, excepto en el caso de seguros de accidente de trabajo que pagarán el dos con cinco por ciento (2,5%).

Los seguros sobre personas —excepto los de vida (individuales o colectivos) y los de accidentes personales— y sobre bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la República o estén destinados a ella, hechos por aseguradores radicados fuera del país, pagarán el impuesto del veintitrés por ciento (23%) sobre las primas de riesgo generales.

Cuando de acuerdo con las disposiciones legales vigentes, se realicen en el extranjero seguros de póliza única sobre exportaciones, sólo estará gravado el cuarenta por ciento (40%) de la prima total.

4.Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves

-Están alcanzados, los siguientes bienes:

• a) Los vehículos automotores terrestres concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y coches celulares;
• b) Los vehículos automotores terrestres preparados para acampar (camping);
• c) Los motociclos y velocípedos con motor;

  d) Los chasis con motor y motores de los vehículos alcanzados por los incisos precedentes;

  e) Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda;

  f) Las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros concebidos para recreo o deportes.

Alícuotas: a), b) y d) 20 % y 35 % Alícuotas: c) 20 % y 30 % Alícuotas: e) y f) 20 %

Efectos económicos de la reforma

Es importante detenernos, para analizar cómo se determina la base imponible de los bienes sujetos al impuesto, excepto cigarrillos, el efecto que produce la eliminación del impuesto en el precio final de los mismos al consumidor final.

Determinación de la base imponible: Según la ley 24674 en su artículo 4to. (productos nacionales), el impuesto interno es base imponible del mismo impuesto, para ello mostraremos como esto se aplica en la práctica a través de dos casos.

Caso 1: Precio bruto: 1000.-, Alícuota 10%, tasa efectiva: 100 x tasa /100- tasa= 100 x 10 / 100 – 10= 1000 / 90 = 11,11 %.

El impuesto es base imponible del mismo impuesto, por lo tanto, al precio bruto (1000.-) se le debe sumar la alícuota calculada a tasa efectiva (11,11 %), lo que da una base para el cálculo de la alícuota nominal de 1.111,11.- multiplicado por la alícuota 10%, quedando el precio en 1222,22.-

La incidencia del impuesto es de un 22% con relación al costo más la utilidad.

Caso 2: Precio bruto: 1000.-, Alícuota 30%, tasa efectiva: 100 x tasa /100-tasa= 100 x 30 / 100-30 = 42,86 %

El impuesto forma parte de la base imponible del mismo impuesto, por lo tanto, al precio bruto (1000.-) se le suma la alícuota calculada a tasa efectiva (42,86 %), lo que da una base de cálculo para aplicar la alícuota nominal de 1428,60.- multiplicado por la alícuota del 10 %, queda un precio final de 1541,46.-

La incidencia del impuesto es de, un poco más del 50 % con relación al costo más la utilidad.

Conclusión: el porcentaje de disminución en la composición del precio final de los bienes dependerá de la alícuota que corresponda aplicar según el tipo de bien.

Podemos apreciar que en los rubros derogados la variedad de alícuotas establecida para los bienes y servicios va desde un 5 % a un 35 % donde el porcentaje sobre el precio bruto disminuirá según la alícuota a aplicar sea mayor o menor, como es el caso del servicio a la telefonía celular y satelital (5%) y el para automotores, motos, etc. (20 y 35 %) sobre los valores alcanzados de los mínimos exentos.

Aclaramos, que no consideramos otros aspectos de la determinación de la base, como ser deducciones porque no son parte de nuestro análisis y tampoco la determinación en el caso importaciones (artículo 6to.), dado que la rebaja tiene efectos similares a los de los productos nacionales.

Situación actual. Bienes gravados, exentos y alícuotas

En definitiva, la situación actual queda, como se ha dicho con anterioridad, compuesta por las leyes 3764 t.o. en 1979 y la ley 24674, donde la primera no ha sufrido modificación alguna en lo que se refiere a su texto actual y la mencionada ley 24674 quedo gravando únicamente los bienes nocivos para la salud.

• Ley 3764 t.o. en 1979. Otros bienes y electrónicos

El artículo 70 de la ley dice que están alcanzados con:

-la tasa del diecinueve por ciento (19%) los bienes que se clasifican en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur que se indican en la planilla anexa a este artículo, con las observaciones que en cada caso se formulan.

-Los referidos bienes que sean fabricados por empresas beneficiarias del régimen de la ley 19.640, siempre que acrediten origen en el Área Aduanera Especial creada por esta última ley, la alícuota será equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la alícuota general (9,50 %), con excepción de los productos definidos como “Aparatos receptores de radiodifusión que solo funcionen con fuente de energía exterior, de los tipos utilizados en vehículos automóviles”, que se clasifican en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) 8527.21.00 y 8527.29.00, cuya alícuota aplicable será del cero por ciento (0%).

Los fabricantes de los productos comprendidos en las posiciones arancelarias a que se refiere el primer párrafo de este artículo, que utilicen en sus actividades alcanzadas por el impuesto productos también gravados por esta norma, podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deba ingresar, el importe correspondiente al tributo abonado o que debió abonarse por esos productos con motivo de su anterior expendio.

El impuesto interno a que se refiere el presente artículo, con el diferencial de alícuotas aquí establecido, forman parte de los beneficios y franquicias promocionales y mantendrán su vigencia, en los mismos términos y condiciones, que los demás beneficios y franquicias al amparo de la ley 19.640 y normas complementarias.

• Ley 24674.

Por su parte la ley 24674 fue modificada, como quedara dicho anteriormente, derogando los rubros mencionados y siguen gravados los bienes con sus respectivas alícuotas que a continuación detallamos:

1. Tabacos

Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados. Tasa 73%

Cigarros, cigarritos, rabillos, trompetillas y demás manufacturas de tabaco no contempladas expresamente en el capítulo. Tasa: 20%

Tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados, picados, en hebra, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes. Tasa 25%

2. Bebidas alcohólicas

Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10º GL o más de alcohol en volumen, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a los efectos de este título y pagarán para su expendio un impuesto interno de acuerdo con las siguientes tasas que se aplicarán sobre las bases imponibles respectivas, de conformidad con las clases y graduaciones siguientes:

-Whisky. Tasa 26%

-Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron. Tasa: 26%

- En función de su graduación, excluidos los productos indicados anteriormente 1a clase, de 10º hasta 29º y fracción: Tasa: 20%

-2a clase, de 30º y más. Tasa: 26%

3. Cervezas

Cervezas. Tasa: 14%

Cuando se trate de cervezas de elaboración artesanal producidas por emprendimientos que encuadren en la categoría de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas, según los términos del artículo 1° de la ley 25.300 y sus normas complementarias. Tasa: 8%

Se hallan exentas de este impuesto las cervezas que tengan hasta uno coma dos grados de alcohol en volumen (1,2° GL).

4. Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados

Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10º GL de alcohol en volumen;

-los jugos frutales y vegetales;

-los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos (bares, confiterías, etcétera), con o sin el agregado de agua, soda u otras bebidas;

-los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas no alcanzados específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural o artificial, sólidos o líquidos;

-las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no;

-Los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparación de bebidas sin alcohol.

Tasa: 8%

Reflexiones finales

Una vez más nos encontramos analizando una reforma a la ley de impuestos internos, en esta oportunidad observamos con beneplácito la derogación del impuesto a determinados bienes de la ley, cumpliendo con uno de los supuestos posibles, según la doctrina, y lo más rescatable es que no pretende recuperar la posible pérdida de recaudación con nuevos tributos, sino que se confía en un mayor consumo y por ende en una suba de la recaudación en el impuesto al valor agregado.

Otro capítulo es el que queda para las empresas, y es que esta rebaja del impuesto, por tratarse de un impuesto que afecta directamente al consumo se vea reflejado estrictamente en los precios.

No podemos establecer en que porcentaje puede incidir esa rebaja, dada la variedad de alícuotas y bienes, pero entendemos que donde mayor efecto por los valores que mueven en el mercado sería en el caso de los automotores.

(*) Contador público. Tributarista