Un breve repaso de los requisitos para el cómputo del crédito fiscal (IVA)

La tendencia a la informatización de la administración tributaria por parte de la AFIP, hace oportuno recordar algunos conceptos básicos con respecto al cómputo del crédito fiscal del impuesto al valor agregado (CFIVA).

Considerando la novedad del “Libro de IVA digital” que trajo la Resolución General (AFIP) 4597/2019 (B.O. 01/10/2019), la tendencia a la informatización de la administración tributaria por parte de la AFIP (con la factura electrónica, por ejemplo), parece oportuno recordar algunos conceptos básicos con respecto al cómputo del crédito fiscal del impuesto al valor agregado (CFIVA).

Si bien los sistemas muchas veces “mandan”, debemos tener presente que la informática no está por encima de todo. La relación tributaria es jurídica, no informática. Repasemos las normas entonces.

De acuerdo a la ley gravamen, el CFIVA resulta computable contra el débito fiscal de un período cuando:

• Se hubiera facturado por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios —incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso—.
• Se respete el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las operaciones la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas (regla del tope).
• El crédito fiscal se vincule con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación.
• Se hubiere perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, el hecho imponible por la operación facturada que generó el CFIVA. Dicho perfeccionamiento resulta de lo previsto en los artículos 5º y 6º, excepto cuando dicho crédito provenga de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo 1º, en cuyo caso su cómputo procederá en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible que lo origina.

Por otro lado, la ley dispone un ajuste rústico, por el cual no se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:

• Las compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles, en la medida que su costo de adquisición sea superior a la suma de $ 20.000, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor. La limitación no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).

• Las locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por (i) bares, restaurantes, confiterías, etc.; (ii) hoteles, hosterías y similares; (iii) peluquerías, salones de belleza y similares; (iv) playas de estacionamiento o garajes y similares; entre otras.

• Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo.

Por su parte, la jurisprudencia viene conformando un criterio según el cual, para computar el crédito fiscal, se deben cumplir los siguientes requisitos:

• a) que sea imputable al período fiscal en que se hubiera facturado y discriminado; b) que se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente; c) que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes; d) que sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva; e) que se vincule con operaciones gravadas; f) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA; y g) que las operaciones que originan el crédito hubiesen generado para el vendedor, locador o prestador el débito fiscal respectivo (Cám. Nac. de Apelaciones, Sala III en autos “Calimboy”, Sala IV en autos “Impulsora Metalúrgica del Noroeste”, entre otros).

También se ha dicho que el contribuyente debe acreditar fehacientemente la real existencia de las operaciones realizadas y, a su vez, para que se pueda computar el crédito fiscal, es necesaria la existencia de la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa misma operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede tomar en cuenta el crédito así constituido por haber abonado el IVA en la etapa anterior (CSJN, autos “Feretti”, 10/03/2015).

El requisito del perfeccionamiento del hecho imponible en la etapa anterior (vendedor, prestados, etc.) es consecuencia del fallo de la Corte Suprema (CSJN) en el caso “Industrias Electrónicas Radio Serra” (06/8/1991). A su vez, la Ley 23.765 incorporó el art. 6º a la Ley del IVA que “En todos los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5º citadas en el párrafo anterior, el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador”.

Resulta destacable que la “base APOC” no está en la ley, sin embargo, la AFIP presume que un proveedor incorporado a la misma no ha sido el verdadero vendedor o prestador. Ante ello, impugna el CFIVA.

En el caso de defectos formales de la facturación recibida, recordamos que la Ley 11.683 obliga a los responsables a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los créditos fiscales.

Usualmente el cómputo del CFIVA se realiza sobre la base de facturas recibidas, lo cual es condición necesaria, pero no suficiente.

Podrá notarse de este breve aporte que la cuestión es mucho más compleja que la simple existencia de una factura emitida por el vendedor, prestador, etc. (electrónica o no), o a la inclusión de la factura en el Libro de IVA digital.

(*) Lisicki, Litvin y Asoc.