Impuesto de Sellos y los contratos por correspondencia, el caso de CABA

Julián Martín

El artículo 337 del Código Fiscal establece la sujeción al gravamen por los actos y contratos de carácter oneroso otorgados en la Ciudad de Buenos Aires, como también los otorgados fuera de ella en los casos previstos en la ley del gravamen.

Asimismo, procede la imposición por los actos y contratos que se formalicen en instrumentos públicos o privados, o por correspondencia en los casos previstos en el art. 350 del Código Fiscal.

Como vemos, se pretende la sujeción a tributación de instrumentos, es decir, documentos que por sí solos revistan los caracteres exteriores de un título jurídico mediante el cual puedan ser exigidas las obligaciones que las partes tuvieron en miras al momento de vincularse jurídicamente, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen las partes.

Ello está en línea con el artículo 9 de la Ley de Coparticipación 23.548 que dispone ... en lo que respecta al Impuesto de Sellos, recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia....

Vemos con claridad que no puede recurrirse a elementos externos para presumir la existencia de instrumentación (teoría del complejo instrumental). Es decir, a los fines de evitar la doble imposición interna, se gravan los actos instrumentados, pues si se gravan actos que no se encuentran instrumentados, entonces no se está gravando las instrumentación de actos, contratos u operación, sino a tales actos u operaciones en sí mismos, lo que motivaría aplicar un impuesto análogo al IVA o al Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

A su vez, el art. 349 del Código Fiscal dispone que los actos, contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o telegráfica

están sujetos al pago del impuesto siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:

a) la correspondencia emitida reproduzca la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato,

b) firma, por sus destinatarios de los respectivos presupuestos, pedidos o propuestas.

A los fines del inciso a), se considerará configurado el hecho imponible con la creación del documento que exprese la voluntad de aceptación, aunque no haya sido recibida por el oferente.

Lo expuesto anteriormente está en línea con lo dispuesto por el artículo 1.144 del Código Civil, que el consentimiento debe manifestarse por ofertas o propuestas de una de las partes y aceptarse por la otra. A su vez, el artículo 1.147 del mismo código dispone que entre ausentes el consentimiento pueda manifestarse por medio de agentes o por correspondencia epistolar.

Vale destacar que con fecha 8.9.09, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Petrobras Energía SA c/Chaco, provincia del s/acción declarativa de certeza, se expidió sobre la no tributación de los documentos aceptados tácitamente.

La CSJN rechaza la argumentación del fisco provincial que cita los artículos 1.013 y 1.145 del Código Civil en apoyo de su postura y agrega que no puede objetarse que la oferta de compra al ser aceptada con la venta del combustible «adquiere plena efectividad y autosuficiencia», por lo que son exigibles las obligaciones que de ella surgen.

El fisco provincial sostiene que los instrumentos referidos constituyen verdaderos documentos de los que se infiere el acuerdo de voluntad común entre las partes respecto de un negocio comercial determinado, aptos para su sujeción al Impuesto de Sellos.

En igual sentido, mencionamos:

Esso Petrolera Argentina SRL c/Entre Ríos, provincia de s/acción declarativa de certeza (hacer lugar a la demanda, improcedencia de la pretensión fiscal. Cartas ofertas - Impuesto de Sellos provincial).

Esso Petrolera Argentina SRL c/Chaco, provincia del y otro (Estado nacional) s/acción declarativa de certeza (hacer lugar a la demanda, improcedente la pretensión fiscal - cartas ofertas. Impuestos de Sellos provincial), YPF SA c/ provincia de Tucumán s/acción declarativa de certeza (improcedencia de la pretensión fiscal - Cartas - Impuesto de Sellos provincial).

El principio instrumental ha sido reconocido por la jurisprudencia de lostTribunales del país. En la causa Bunge y Born c/Pcia. de Entre Ríos la Corte Suprema de Justicia de la Nación, 10.7.72 (citado por O. Soler en su obra «Impuesto de Sellos de la Ciudad de Buenos Aires», Pág. 29. La Ley 2009) se sostuvo que lo que la ley grava es la transferencia de bienes de un patrimonio a otro, con motivo de exteriorizarse en la documentación respectiva. Y es esa documentación que instrumenta el contrato el hecho generador del gravamen.

Para que un instrumento se encuentre sujeto al impuesto debe estar firmado por las partes, debe producir efectos jurídicos y debe estar perfeccionado el acto jurídico con anterioridad o al momento de su instrumentación.

A partir de lo expuesto, vemos que la ley fiscal no se limita a gravar los contratos celebrados entre presentes, sino también los formalizados entre ausentes, es decir, entre quienes se encuentren en distintos lugares , aun cuando sea en la misma jurisdicción.

En esta modalidad de operar, no procede la tributación si del texto de un determinado instrumento no es posible inferir el negocio jurídico que vincula a las partes, como tampoco su monto, o el tipo de trabajo, obras o servicios a ejecutar.

Sirve de referencia el Decreto 671/81 reglamentario de la Ley del Impuesto de Sellos que dentro del ámbito de la DGI se aplicaba únicamente en la Ciudad de Buenos Aires. El artículo 2 del reglamento disponía que las cartas, cables, telegramas y demás documentos que en él se mencionan permiten determinar el objeto del contrato cuando de cualquier forma identifican una propuesta anterior aun cuando no las reproduzcan o transcriban. Vemos cómo el texto de la Ley Nacional de Sellos, tenía una redacción diametralmente opuesta a la redacción existente en el actual texto del impuesto capitalino.

Respecto de la «formalización por correspondencia», nos remitimos a la definición dada desde los orígenes de este hecho imponible; esto es, «la carta» (en singular) que, por su solo texto, sin necesidad de otros documentos ni actos de las partes, revista los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas (cfr. Rapoport, Juan: «Manual práctico de la ley de sellos nacional», Libro de Edición Argentina, Buenos Aires, 1952, p. 77). Según la misma norma, se considera como tal aquella en la cual, al aceptarse una propuesta, se transcriba ésta o sus enunciaciones y elementos esenciales, así como las propuestas, duplicados de propuestas o presupuestos firmados por el aceptante.

A su vez, la persona que firma el documento tiene que tener poder suficiente para obligar a la empresa por sus actos, por ello la sugerencia de que se utilicen sellos, y que se estampen en la documentación con terceros para aclarar cuando las firmas responden a personas que no cumplan con la finalidad de obligar a la compañía.

Consideraciones

Hechas estas apreciaciones, los aspectos prácticos para tener en cuenta en la documentación que se maneja con terceros serían los siguientes:

a) dejar claro en documentos internos quiénes son las personas que con su firma pueden obligar a la empresa con terceros,

b) crear sellos que identifiquen que la documentación recibida y que se firma no tiene por finalidad ser aceptada, sino que las firmas responden a meros controles internos, pero no la aceptación de sus contenidos,

c) las notas genéricas que no identifiquen con precisión el documento respecto del cual se le da conformidad no se encuentran gravadas,

d) las órdenes de compra que sean un simple pedido de mercaderías firmadas por el solicitante no se encontrarán gravadas, excepto que luego dichas órdenes de compra sean firmadas por la otra parte. Son una excepción las órdenes que se emiten en licitaciones pues están acordando la oferta,

e) los remitos no se encuentran sujetos al impuesto salvo que describan y valoricen los bienes que se transportan, lógicamente en tanto cuenten con la firma de las partes involucradas,

f) son facturas gravadas los documentos que mencionan los datos de las partes, datos y precios de las mercaderías, y firmas de las partes.

g) tengamos presente que en el ámbito capitalino la firma manuscrita puede suplirse por la firma electrónica (Ley 25.506),

h) no se encuentran sujetos al impuesto los pedidos de presupuestos, los presupuestos no aceptados, las notas de pedidos que no respondan a ofertas o presupuestos anteriores, o que difieran notoriamente de éstos, los remitos o constancias de entrega de mercadería sin valorizar, las facturas sin firmas que supongan la aceptación, documentos comerciales en los que se elimine toda indicación de cita al presupuesto, ya sea en el pedido, remito y facturas, las propuestas que tengan aprobaciones administrativas mediante sellos sin firmas del receptor o, en última instancia, con la firma adjunta al sello que indique que se trata de meros controles internos y no implica la aceptación con su contenido, la aceptación de la propuesta en documento separado no destinado a ser enviado a la contraparte que cuente con las iniciales (en lugar de firmas) de funcionarios.